長期股權(quán)投資權(quán)益法新舊準則的比較
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
隨著全球經(jīng)濟一體化和我國資本市場的進一步發(fā)展和完善，金融工具在我國資本市場開始逐步發(fā)展起來。世界范圍內(nèi)要求對金融工具采用公允價值計量的呼聲也越來越高，為謀求與國際會計準則的進一步趨同，財政部于2006年制定和頒布了企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資，主要規(guī)范長期股權(quán)投資的確認、計量和相關(guān)信息的披露。長期股權(quán)投資權(quán)益法新舊準則無論適用范圍、初始成本還是后續(xù)計量方面都存在較差異，本文通過對新舊投資準則適用范圍、初始投資成本的確定、被投資單位發(fā)生的凈盈虧、投資企業(yè)的賬務處理、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換、長期股權(quán)投資的減值準備、長期股權(quán)投資相關(guān)信息的披露要求等作一比較，為實現(xiàn)新舊準則知識體系的轉(zhuǎn)換，理解新準則提供一些幫助。
一、適用范圍的比較
2001年頒布的《企業(yè)會計準則——投資》主要用來規(guī)范企業(yè)購人的能隨時變現(xiàn)、且持有時間不準備超過1年（含1年）的各種股票、債券、基金等形成的短期投資和企業(yè)購入不能隨時變現(xiàn)或不準備隨時變現(xiàn)的長期債權(quán)和長期股權(quán)投資。原準則就長期股權(quán)投資應當根據(jù)不同的情況，分別采用成本法或權(quán)益法進行核算。投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重影響的長期股權(quán)投資，應當采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重影響的長期股權(quán)投資，應當采用權(quán)益法核算。
新準則僅僅對長期股權(quán)投資的內(nèi)容進行了規(guī)范，即：企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。
經(jīng)比較，兩者的差異表現(xiàn)在：新會計準則首先對投資的種類進行了重新分類，不再簡單地劃分為短期投資、長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資三類。取而代之，原準則的短期投資、長期債權(quán)投資歸人《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規(guī)范。《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》僅對長期股權(quán)投資進行規(guī)范。
其次，新舊準則對權(quán)益法適用范圍有一定差異，新準則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重影響的長期股權(quán)投資，應當采用權(quán)益法核算。若投資企業(yè)對被投資單位有權(quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益，采用新準則規(guī)定的成本法核算，改變舊準則的規(guī)定的權(quán)益法核算。
二、初始投資成本的確定
2001年的《企業(yè)會計準則——投資》就權(quán)益法核算下規(guī)定初始投資成本于或小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的計入“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”借方或“資本公積”貸方處理。
而新準則第八條規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資成本于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，即計入“營業(yè)外收入”，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
經(jīng)比較，原準則設定股權(quán)投資差額的原因是：長期股權(quán)投資的初始投資成本于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權(quán)益高于賬面價值，或被投資單位有未入賬的商譽。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未人賬的商譽，在計提折舊、攤銷費用等時，也按低估的資產(chǎn)價值確定其折舊、攤銷費用，從而虛增被投資單位的利潤、虛增凈資產(chǎn)，投資企業(yè)的利潤也會虛增。通過對股權(quán)投資差額的攤銷，調(diào)整利潤，避免利潤的虛增或虛減。初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，則可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營管理不善等產(chǎn)生的負商譽。在這種情況下，高估的資產(chǎn)或未人賬的負商譽，在計提折舊、攤銷費用等時，按高估的資產(chǎn)價值確定，從而虛減被投資單位的利潤、虛減凈資產(chǎn)，投資企業(yè)的利潤也會虛減。
在會計處理時，股權(quán)投資差額作為初始投資成本的調(diào)整項目，當初始投資成本高于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額時，應按其差額相應調(diào)減初始投資成本；當初始投資成本低于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額時，應按其差額相應調(diào)增初始投資成本。新的投資成本（即初始投資成本加或減股權(quán)投資差額后的余額）應等于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權(quán)益的份額。在投資時，新的投資成本加減股權(quán)投資差額應等于初始投資成本。
新準則對于企業(yè)多投部分視同形成的商譽，不調(diào)整成本，而少投資的部分作為當期損益。
三、被投資單位發(fā)生的凈虧損投資企業(yè)的處理
原準則規(guī)定，在權(quán)益法核算情況下，屬于被投資單位當年發(fā)生的凈虧損而引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應按持股比例計算應分擔的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期投資損失。投資企業(yè)在具體確認被投資單位凈虧損時，應以投資賬面價值減記至零為限。這里所指“投資賬面價值”是指該股權(quán)投資的賬面余額減去該項投資已計提的減值準備后的金額。股權(quán)投資的賬面余額包括投資成本、股權(quán)投資差額等。如果以后各期被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的賬面價值。
在確認被投資單位發(fā)生的凈虧損時，如果損益調(diào)整明細科目不夠沖減，可以沖至損益調(diào)整明細科目出現(xiàn)負數(shù)，但不能沖減投資成本、股權(quán)投資差額及其他明細科目，此時損益調(diào)整明細科目會出現(xiàn)負數(shù)。
確認被投資單位發(fā)生的凈虧損使得長期股權(quán)投資賬面價值減為零的，或者確認被投資單位發(fā)生的凈虧損而長期股權(quán)投資賬面價值減至投資成本（即“投資成本”明細科目的余額）以下的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當期不再攤銷，直到被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)按分享的份額恢復投資的賬面價值至投資成本后再予攤銷。在累積計算股權(quán)投資的攤銷期限時，不應包括暫停攤銷的期間。但在按投資合同確定的投資期限攤銷時，應在恢復攤銷以后的剩余期限內(nèi)進行攤銷。
比如2003年甲以3870000元購乙公司普通股，占乙30%的股份，且具有重影響。甲公司2003年度所有者權(quán)益為11900000元， 2003年乙公司全年實現(xiàn)凈利潤2800000元；2004年5月10日宣告分配上年的現(xiàn)金股利1000000元，乙公司2004年全年發(fā)生凈虧損8000000元；2005年4月，甲向乙出售分期收款-批產(chǎn)品，價值100000元， 2005年發(fā)生虧損6000000元；合同規(guī)定，股權(quán)投資差額按10年攤銷。
2004年乙公司發(fā)生虧損時，甲公司承擔的虧損額=6000000×30%=1800000（元）；此時，甲公司賬面價值只有1575000元，所以只能沖“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整” 1575000元。
而新準則第十一條規(guī)定：投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。上例中2004年乙公司發(fā)生虧損時，甲公司承擔的虧損額=6000000×30%=1800000（元）；此時，甲公司賬面價值只有1575000元，不僅沖“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”1575000元，而且沖“長期應收款”100000元。仍有125000元虧損額未承擔，新準則規(guī)定借記投資收益125000元，貸記預計負債125000元。
經(jīng)比較，當被投資企業(yè)發(fā)生重虧損時，原準則規(guī)定應以投資賬面價值減記至零為限。
新準則在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：首先，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。其次，長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預汁負債，計入當期投資損失。
被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。
四、被投資單位實現(xiàn)的凈利潤投資企業(yè)的處理
《企業(yè)會計準則——投資》 （2001）規(guī)定，投資企業(yè)在按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤計算應享有的份額并確認投資收益時，如果被投資單位實現(xiàn)的凈利潤中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，應按扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分后的金額計算。如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，外商投資企業(yè)按實現(xiàn)凈利潤的一定比例計提作為負債的職工福利及獎勵基金。這部分從凈利潤中提取的職工福利及獎勵基金，投資企業(yè)不能享有，投資企業(yè)在計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，按實現(xiàn)的凈利潤扣除不能由投資企業(yè)享有的職工獎勵及福利基金后的凈利潤計算。又如，承包經(jīng)營企業(yè)所支付的承包利潤不屬于投資企業(yè)的凈利潤，投資企業(yè)在計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，應按扣除支付的承包利潤后的凈利潤計算。
例：甲企業(yè)于2006年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2006年度利潤表中凈利潤為500萬元。甲企業(yè)應確認的投資收益為15萬元。
新準則規(guī)定：被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。第十二條同時規(guī)定：投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。
上例被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60萬元，按照取得投資時點上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元，如按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440（500-60）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為132（440×30%）萬元。
經(jīng)比較，計算確認投資收益的被投資企業(yè)凈利潤的基礎(chǔ)不同，原準則以被投資企業(yè)按賬面價值核算下的凈利潤計算應享有的投資收益，而新準則按公允價值計算下企業(yè)的凈利潤確認投資企業(yè)的投資收益。
五、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
《企業(yè)會計準則——投資》（2001）規(guī)定：投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，或由于其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重影響時，應中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。投資企業(yè)應在中止采用權(quán)益法時，按投資的賬面價值作為新的投資成本。其后，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于已記入投資賬面價值的部分，作為新的投資成本收回，沖減投資成本的賬面價值。
新準則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
經(jīng)比較，權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的前提發(fā)生較變化，原準則強調(diào)的是不再具有控制、共同控制和重影響。新準則強調(diào)首先不再具有共同控制或重影響，其次強調(diào)在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量兩個前提。
2.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
《企業(yè)會計準則——投資》 （2001）的規(guī)定：投資企業(yè)對被投資單位的持股比例增加或由于其他原因使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，投資企業(yè)應在中止采用成本法時，視為會計政策變更，應對股票投資賬面價值進行追溯調(diào)整，即按追溯調(diào)整后確定的長期股權(quán)投資賬面價值加上追加投資成本作為初始成本。
新準則規(guī)定：因勵口投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重影響但不構(gòu)成控制的，應當改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
經(jīng)比較，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的前提發(fā)生變化，原準則規(guī)定持股比例增加或由于其他原因使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，新準則強調(diào)的是共同控制或重影響但不構(gòu)成控制。其次是轉(zhuǎn)換成本的不同，原準則強調(diào)的是視為會計政策變更，應對股票投資賬面價值進行追溯調(diào)整，新準則規(guī)定以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為新的入賬成本。
六、長期股權(quán)投資的減值準備規(guī)定
《企業(yè)會計準則——投資》（2001）規(guī)定，企業(yè)應該每年年末對長期投資的賬面價值進行逐項檢查一次，檢查某項資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力是否下降，投資質(zhì)量是否降低。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，則應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，計提長期投資減值準備。長期投資的減值準備應按照個別投資項目計算確定。計提的長期投資減值準備，直接計入當期損益，借：投資收益，貸：長期投資減值準備。已確認損失的長期投資的價值又得以恢復，應在原已確認的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。
與《企業(yè)會計準則——投資》（2001）規(guī)范的范圍相比，有關(guān)投資的減值測試按照《企業(yè)會計總會計準則第22號——金融工具確認與計量》規(guī)定：企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽。但對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。
七、提高了對長期股權(quán)投資相關(guān)信息的披露要求
《企業(yè)會計準則——投資》 （2001）規(guī)定，投資應當在會計報表附注中披露如下信息：對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的賬面價值；投資的計價方法；短期投資和長期投資的期末計價方法，以及短期投資的期末市價；投資總額占凈資產(chǎn)的比例；權(quán)益法下，投資企業(yè)與被投資企業(yè)會計政策的重差異；投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重限制。
與《企業(yè)會計準則——投資》（2001）規(guī)范的范圍相比，新準則規(guī)定投資企業(yè)應當在附注中披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息，包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況；當期及累計未確認的投資損失金額；與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負債。
經(jīng)比較，兩者的披露范圍有較差異，新準則提高了對長期股權(quán)投資的相關(guān)信息披露的要求。
財政部從1993年正式啟動制定投資具體會計準則的項目，并于 1998年正式頒布，經(jīng)過多次的修改、完善，最終形成了2006年頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》。該準則根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》而制定，新準則既具有中國特色，又基本與國際會計準則相趨同。關(guān)于長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定與原準則既有較差異，同時也更加合理、完善，是值得研究和探索的課題。
一、適用范圍的比較
2001年頒布的《企業(yè)會計準則——投資》主要用來規(guī)范企業(yè)購人的能隨時變現(xiàn)、且持有時間不準備超過1年（含1年）的各種股票、債券、基金等形成的短期投資和企業(yè)購入不能隨時變現(xiàn)或不準備隨時變現(xiàn)的長期債權(quán)和長期股權(quán)投資。原準則就長期股權(quán)投資應當根據(jù)不同的情況，分別采用成本法或權(quán)益法進行核算。投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重影響的長期股權(quán)投資，應當采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重影響的長期股權(quán)投資，應當采用權(quán)益法核算。
新準則僅僅對長期股權(quán)投資的內(nèi)容進行了規(guī)范，即：企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。
經(jīng)比較，兩者的差異表現(xiàn)在：新會計準則首先對投資的種類進行了重新分類，不再簡單地劃分為短期投資、長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資三類。取而代之，原準則的短期投資、長期債權(quán)投資歸人《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規(guī)范。《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》僅對長期股權(quán)投資進行規(guī)范。
其次，新舊準則對權(quán)益法適用范圍有一定差異，新準則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重影響的長期股權(quán)投資，應當采用權(quán)益法核算。若投資企業(yè)對被投資單位有權(quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益，采用新準則規(guī)定的成本法核算，改變舊準則的規(guī)定的權(quán)益法核算。
二、初始投資成本的確定
2001年的《企業(yè)會計準則——投資》就權(quán)益法核算下規(guī)定初始投資成本于或小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的計入“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”借方或“資本公積”貸方處理。
而新準則第八條規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資成本于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，即計入“營業(yè)外收入”，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
經(jīng)比較，原準則設定股權(quán)投資差額的原因是：長期股權(quán)投資的初始投資成本于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權(quán)益高于賬面價值，或被投資單位有未入賬的商譽。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未人賬的商譽，在計提折舊、攤銷費用等時，也按低估的資產(chǎn)價值確定其折舊、攤銷費用，從而虛增被投資單位的利潤、虛增凈資產(chǎn)，投資企業(yè)的利潤也會虛增。通過對股權(quán)投資差額的攤銷，調(diào)整利潤，避免利潤的虛增或虛減。初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，則可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營管理不善等產(chǎn)生的負商譽。在這種情況下，高估的資產(chǎn)或未人賬的負商譽，在計提折舊、攤銷費用等時，按高估的資產(chǎn)價值確定，從而虛減被投資單位的利潤、虛減凈資產(chǎn)，投資企業(yè)的利潤也會虛減。
在會計處理時，股權(quán)投資差額作為初始投資成本的調(diào)整項目，當初始投資成本高于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額時，應按其差額相應調(diào)減初始投資成本；當初始投資成本低于應享有被投資單位所有者權(quán)益份額時，應按其差額相應調(diào)增初始投資成本。新的投資成本（即初始投資成本加或減股權(quán)投資差額后的余額）應等于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權(quán)益的份額。在投資時，新的投資成本加減股權(quán)投資差額應等于初始投資成本。
新準則對于企業(yè)多投部分視同形成的商譽，不調(diào)整成本，而少投資的部分作為當期損益。
三、被投資單位發(fā)生的凈虧損投資企業(yè)的處理
原準則規(guī)定，在權(quán)益法核算情況下，屬于被投資單位當年發(fā)生的凈虧損而引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應按持股比例計算應分擔的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期投資損失。投資企業(yè)在具體確認被投資單位凈虧損時，應以投資賬面價值減記至零為限。這里所指“投資賬面價值”是指該股權(quán)投資的賬面余額減去該項投資已計提的減值準備后的金額。股權(quán)投資的賬面余額包括投資成本、股權(quán)投資差額等。如果以后各期被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的賬面價值。
在確認被投資單位發(fā)生的凈虧損時，如果損益調(diào)整明細科目不夠沖減，可以沖至損益調(diào)整明細科目出現(xiàn)負數(shù)，但不能沖減投資成本、股權(quán)投資差額及其他明細科目，此時損益調(diào)整明細科目會出現(xiàn)負數(shù)。
確認被投資單位發(fā)生的凈虧損使得長期股權(quán)投資賬面價值減為零的，或者確認被投資單位發(fā)生的凈虧損而長期股權(quán)投資賬面價值減至投資成本（即“投資成本”明細科目的余額）以下的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當期不再攤銷，直到被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)按分享的份額恢復投資的賬面價值至投資成本后再予攤銷。在累積計算股權(quán)投資的攤銷期限時，不應包括暫停攤銷的期間。但在按投資合同確定的投資期限攤銷時，應在恢復攤銷以后的剩余期限內(nèi)進行攤銷。
比如2003年甲以3870000元購乙公司普通股，占乙30%的股份，且具有重影響。甲公司2003年度所有者權(quán)益為11900000元， 2003年乙公司全年實現(xiàn)凈利潤2800000元；2004年5月10日宣告分配上年的現(xiàn)金股利1000000元，乙公司2004年全年發(fā)生凈虧損8000000元；2005年4月，甲向乙出售分期收款-批產(chǎn)品，價值100000元， 2005年發(fā)生虧損6000000元；合同規(guī)定，股權(quán)投資差額按10年攤銷。
2004年乙公司發(fā)生虧損時，甲公司承擔的虧損額=6000000×30%=1800000（元）；此時，甲公司賬面價值只有1575000元，所以只能沖“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整” 1575000元。
而新準則第十一條規(guī)定：投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。上例中2004年乙公司發(fā)生虧損時，甲公司承擔的虧損額=6000000×30%=1800000（元）；此時，甲公司賬面價值只有1575000元，不僅沖“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”1575000元，而且沖“長期應收款”100000元。仍有125000元虧損額未承擔，新準則規(guī)定借記投資收益125000元，貸記預計負債125000元。
經(jīng)比較，當被投資企業(yè)發(fā)生重虧損時，原準則規(guī)定應以投資賬面價值減記至零為限。
新準則在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：首先，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。其次，長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預汁負債，計入當期投資損失。
被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。
四、被投資單位實現(xiàn)的凈利潤投資企業(yè)的處理
《企業(yè)會計準則——投資》 （2001）規(guī)定，投資企業(yè)在按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤計算應享有的份額并確認投資收益時，如果被投資單位實現(xiàn)的凈利潤中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，應按扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分后的金額計算。如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，外商投資企業(yè)按實現(xiàn)凈利潤的一定比例計提作為負債的職工福利及獎勵基金。這部分從凈利潤中提取的職工福利及獎勵基金，投資企業(yè)不能享有，投資企業(yè)在計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，按實現(xiàn)的凈利潤扣除不能由投資企業(yè)享有的職工獎勵及福利基金后的凈利潤計算。又如，承包經(jīng)營企業(yè)所支付的承包利潤不屬于投資企業(yè)的凈利潤，投資企業(yè)在計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，應按扣除支付的承包利潤后的凈利潤計算。
例：甲企業(yè)于2006年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2006年度利潤表中凈利潤為500萬元。甲企業(yè)應確認的投資收益為15萬元。
新準則規(guī)定：被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。第十二條同時規(guī)定：投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。
上例被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60萬元，按照取得投資時點上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元，如按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440（500-60）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為132（440×30%）萬元。
經(jīng)比較，計算確認投資收益的被投資企業(yè)凈利潤的基礎(chǔ)不同，原準則以被投資企業(yè)按賬面價值核算下的凈利潤計算應享有的投資收益，而新準則按公允價值計算下企業(yè)的凈利潤確認投資企業(yè)的投資收益。
五、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
《企業(yè)會計準則——投資》（2001）規(guī)定：投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，或由于其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重影響時，應中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。投資企業(yè)應在中止采用權(quán)益法時，按投資的賬面價值作為新的投資成本。其后，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于已記入投資賬面價值的部分，作為新的投資成本收回，沖減投資成本的賬面價值。
新準則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
經(jīng)比較，權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的前提發(fā)生較變化，原準則強調(diào)的是不再具有控制、共同控制和重影響。新準則強調(diào)首先不再具有共同控制或重影響，其次強調(diào)在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量兩個前提。
2.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
《企業(yè)會計準則——投資》 （2001）的規(guī)定：投資企業(yè)對被投資單位的持股比例增加或由于其他原因使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，投資企業(yè)應在中止采用成本法時，視為會計政策變更，應對股票投資賬面價值進行追溯調(diào)整，即按追溯調(diào)整后確定的長期股權(quán)投資賬面價值加上追加投資成本作為初始成本。
新準則規(guī)定：因勵口投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重影響但不構(gòu)成控制的，應當改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
經(jīng)比較，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的前提發(fā)生變化，原準則規(guī)定持股比例增加或由于其他原因使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，新準則強調(diào)的是共同控制或重影響但不構(gòu)成控制。其次是轉(zhuǎn)換成本的不同，原準則強調(diào)的是視為會計政策變更，應對股票投資賬面價值進行追溯調(diào)整，新準則規(guī)定以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為新的入賬成本。
六、長期股權(quán)投資的減值準備規(guī)定
《企業(yè)會計準則——投資》（2001）規(guī)定，企業(yè)應該每年年末對長期投資的賬面價值進行逐項檢查一次，檢查某項資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力是否下降，投資質(zhì)量是否降低。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，則應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，計提長期投資減值準備。長期投資的減值準備應按照個別投資項目計算確定。計提的長期投資減值準備，直接計入當期損益，借：投資收益，貸：長期投資減值準備。已確認損失的長期投資的價值又得以恢復，應在原已確認的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。
與《企業(yè)會計準則——投資》（2001）規(guī)范的范圍相比，有關(guān)投資的減值測試按照《企業(yè)會計總會計準則第22號——金融工具確認與計量》規(guī)定：企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽。但對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。
七、提高了對長期股權(quán)投資相關(guān)信息的披露要求
《企業(yè)會計準則——投資》 （2001）規(guī)定，投資應當在會計報表附注中披露如下信息：對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的賬面價值；投資的計價方法；短期投資和長期投資的期末計價方法，以及短期投資的期末市價；投資總額占凈資產(chǎn)的比例；權(quán)益法下，投資企業(yè)與被投資企業(yè)會計政策的重差異；投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重限制。
與《企業(yè)會計準則——投資》（2001）規(guī)范的范圍相比，新準則規(guī)定投資企業(yè)應當在附注中披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息，包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況；當期及累計未確認的投資損失金額；與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負債。
經(jīng)比較，兩者的披露范圍有較差異，新準則提高了對長期股權(quán)投資的相關(guān)信息披露的要求。
財政部從1993年正式啟動制定投資具體會計準則的項目，并于 1998年正式頒布，經(jīng)過多次的修改、完善，最終形成了2006年頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》。該準則根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》而制定，新準則既具有中國特色，又基本與國際會計準則相趨同。關(guān)于長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定與原準則既有較差異，同時也更加合理、完善，是值得研究和探索的課題。
