會計實務：新準則中會計變更的差異分析
發布時間：2010-01-19 共1頁
一、新舊會計準則之異同分析
（一）準則名稱改變原準則的名稱為《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》，新準則的名稱為《會計政策、會計估計變更和差錯更正》；新準則將“會計差錯更正”修訂為“前期差錯更正”。
（二）增加了無法進行追溯調整和追溯重述的規定，并要正確理解追溯重述法運用追溯調整法需要確定會計政策變更的累計影響數，運用追溯重述法需要確定前期差錯的影響金額。如果這種影響無法合理確定，追溯調整和追溯重述也就無法進行。因此，新準則增加了無法進行追溯調整和追溯重述的規定。就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認為無法對會計政策變更應用追溯調整法進行調整或無法對某項前期差錯應用追溯重述法進行更正：1.應用追溯調整法或追溯重述法的影響數不能確定；2.應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；3.應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重大估計，并且不可能將提供有關交易發生時存在狀況的證據和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區分。實際工作中，要正確理解并按規定執行。而且，要正確理解追溯重述法，它是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
例如：2005年年報中的收入為1100萬元，在2006年10月發現多計收入100萬元；在編制2006年年報時，應視同該差錯沒有發生過，即2005年的年收入應改正為1000萬元。
（三）將會計差錯改為前期差錯原準則將會計差錯分為本期發現的與本期相關的會計差錯、本期發現的與前期相關的非重大會計差錯和本期發現的與前期相關的重大會計差錯。本期發現的與本期相關的會計差錯和本期發現的與前期相關的非重大會計差錯的會計處理，調整發現當期的相關項目。本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益調整發現當期的期初留存收益及相關會計報表其他項目的期初數。如不影響損益，調整會計報表相關項目的期初數；新準則將重大會計差錯改為前期差錯，增加了前期差錯和追溯重述法的定義。前期重要差錯更正的會計處理采用追溯重述法。確定前期累計影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。采集者退散
應該注意的是，新準則中，將舞弊產生的差錯單獨做了強調。對存貨、固定資產的盤盈，按原制度作為當期事項計入營業外收入中；新準則規定應作為會計差錯，進行追溯重述。例如：2005年6月購入一臺設備，價值100萬元，貨款未付。2006年年末財產清查時，盤盈設備一臺，應作為會計差錯更正，借記“固定資產”科目，貸記“應付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結果100萬元轉入營業外收入要合理得多。
（四）對披露要求更具體新準則對會計政策、會計估計變更和差錯更正的披露要求更為具體。例如，對于會計政策變更，原準則要求披露：會計政策變更的內容和理由，會計政策變更的影響數，累計影響數不能合理確定的理由；新準則除要求披露以上這些內容外，還增加了會計政策變更的性質、當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額及無法追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況等信息披露要求。
會計政策、會計估計變更的會計處理和會計披露，沒有區分非重大變更與重大變更，而是將它們的會計處理方法和會計披露方式以同樣的方法或方式進行處理。這種處理方法在某種情況下，可能使會計信息提供的成本大于其產生的效益。筆者認為，對重大會計政策和會計估計的變更進行充分、詳細的會計處理和披露；對于非重大的變更，則可以采用簡化的處理辦法（重要性原則）。對于重大的會計政策、會計估計變更以及前期差錯的更正，應將其對每股凈資產和每股收益的影響在會計報表附注中加以說明。如果由于會計政策、會計估計變更和前期差錯的更正，使股東財富受到重大影響，股東應該更清楚地了解每股凈資產和每股收益的變化情況。新準則對重要的前期差錯與非重要的前期差錯采用了不同的處理方法。重要的前期差錯要采用追溯重述法進行更正，非重要的前期差錯可以直接調整相關的科目，若涉及損益的，則計入當期損益。但是，新準則對于如何界定前期差錯是否重要，并沒有清晰闡述。筆者建議，新準則可增加相關規定，如“重要的前期差錯一般來說金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額的10％及以上，則認為金額比較大”。
二、新舊會計準則銜接規定
新準則是對會計政策變更處理方法的具體規定，因此僅指明了生效日期，而未專門提出銜接辦法。新準則主體部分指出，企業按照法律或會計準則等行政法規、規章的要求變更會計政策時，應按國家發布的相關會計處理規定執行。如果沒有相關的會計處理規定，應采用追溯調整法進行處理，并將會計政策變更的累積影響數調整期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整，但不需要重編以前年度的會計報表。如果累積影響數不能合理確定，會計政策變更應采用未來適用法。因此，對于新準則施行之日以前發生的會計政策、會計估計變更和前期差錯更正，其會計處理方法與新準則規定的方法不同的，應予以追溯調整。如果累積影響數不能合理確定，則應采用未來適用法處理，并應在會計報表附注中充分披露。
三、執行新準則由于所得稅處理方法的差異對企業權益、損益的影響
新準則規定，所得稅核算方法由原會計制度的應付稅款法和納稅影響法下的遞延法和收益表債務法，改為納稅影響會計法下的資產負債表債務法；所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異（包括應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異），暫時性差異是從資產負債表的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。在資產負債表債務法下，暫時性差異對未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”中。
（一）會計政策變更
新準則要求，除特殊情況外，會計政策變更采用追溯調整法進行會計處理。變更引起的累積影響數調整期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整。因此，會計政策變更將直接影響期初的留存收益，使所有者權益出現變動。同時，會計政策變更涉及的相關資產、負債科目的調整，將導致資產結構發生變化。
例：某公司2002年12月購入一臺管理用電子設備，原價32萬元，預計使用5年，凈殘值為2萬元，采用直線折舊法，2003年6月25日，設備閑置，按照當時制度規定，該設備從7月份開始未計提折舊，2004年1月1日，該公司開始執行新準則，按新準則規定，未使用、不需用的固定資產應計提折舊，該公司所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率33％。稅法規定，未使用、不需用的固定資產不得計提折舊，但可以在固定資產清理時作為清理成本在稅前扣除。因此，固定資產賬面價值小，而其計稅基礎大，兩者差異形成可抵扣暫時性差異，按10％計提盈余公積，用追溯調整法進行處理。
1.計算累積影響數（單位：元）
2.2004年進行相關的賬務處理
（1）調整累積影響數
借：利潤分配——未分配利潤 20100
遞延所得稅資產 9900
貸：累計折舊30000
（2）調整由于凈利潤的減少而調減的盈余公積
借：盈余公積（20100×10％）2010
貸：利潤分配——未分配利潤2010
3.調整會計報表項目該公司應調整2004年資產負債表年初數、利潤表及利潤分配表2003年欄有關項目。對于資產負債表，應調整2004年年初數，即調減盈余公積2010元，調減未分配利潤18090元，調增遞延所得稅資產9900元，調增累計折舊30000元。對于利潤及利潤分配表，應調增2003年管理費用30000元，調減2004年年初未分配利潤18090元。
（二）會計估計變更會計估計變更時不需要計算變更產生的累積影響數，也不需要重編以前年度會計報表，但應對變更當期和未來期間發生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。可見，會計估計變更不影響以前年度的權益和損益。如果變更僅在當期有效，那么其影響數將計入當期損益，同時造成相關資產、負債科目的變動；如果變更的影響持續到未來期間，則其影響數還要計入未來期間與前期相同的相關項目中。
四、延伸新準則與《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計的變更和差錯》（以下簡稱IAS8）中相關內容的規定基本相同，但還是存在以下差異
（一）關于會計政策的選擇和運用IAS8在選擇和運用會計政策方面，規定了管理層應如何選擇和運用會計政策，尤其是在沒有適用準則和解釋公告的情況下管理層選擇會計政策時應參照的文獻；新準則規定企業應當對相同或相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理，其他準則另有規定的除外。
（二）關于披露內容IAS8要求披露尚未采用的已發布未生效的準則或解釋公告將產生的會計政策變更的影響；新準則對此未作規定。
（三）關于重要性IAS8對“重要性”進行了定義，從采用會計政策和更正差錯角度闡述重要性的應用：
1.如果采用國際財務報告準則中的會計政策對主體的影響不重要，則主體不需要采用這些會計政策。
2.如果財務報表包含重大的差錯，則這些財務報表不符合國際財務報告準則的規定。
3.重要的前期差錯應在發現后批準發布的第1套財務報表中以追溯的方式予以更正；新準則對此未作規定。
（一）準則名稱改變原準則的名稱為《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》，新準則的名稱為《會計政策、會計估計變更和差錯更正》；新準則將“會計差錯更正”修訂為“前期差錯更正”。
（二）增加了無法進行追溯調整和追溯重述的規定，并要正確理解追溯重述法運用追溯調整法需要確定會計政策變更的累計影響數，運用追溯重述法需要確定前期差錯的影響金額。如果這種影響無法合理確定，追溯調整和追溯重述也就無法進行。因此，新準則增加了無法進行追溯調整和追溯重述的規定。就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認為無法對會計政策變更應用追溯調整法進行調整或無法對某項前期差錯應用追溯重述法進行更正：1.應用追溯調整法或追溯重述法的影響數不能確定；2.應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；3.應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重大估計，并且不可能將提供有關交易發生時存在狀況的證據和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區分。實際工作中，要正確理解并按規定執行。而且，要正確理解追溯重述法，它是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。
例如：2005年年報中的收入為1100萬元，在2006年10月發現多計收入100萬元；在編制2006年年報時，應視同該差錯沒有發生過，即2005年的年收入應改正為1000萬元。
（三）將會計差錯改為前期差錯原準則將會計差錯分為本期發現的與本期相關的會計差錯、本期發現的與前期相關的非重大會計差錯和本期發現的與前期相關的重大會計差錯。本期發現的與本期相關的會計差錯和本期發現的與前期相關的非重大會計差錯的會計處理，調整發現當期的相關項目。本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益調整發現當期的期初留存收益及相關會計報表其他項目的期初數。如不影響損益，調整會計報表相關項目的期初數；新準則將重大會計差錯改為前期差錯，增加了前期差錯和追溯重述法的定義。前期重要差錯更正的會計處理采用追溯重述法。確定前期累計影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。采集者退散
應該注意的是，新準則中，將舞弊產生的差錯單獨做了強調。對存貨、固定資產的盤盈，按原制度作為當期事項計入營業外收入中；新準則規定應作為會計差錯，進行追溯重述。例如：2005年6月購入一臺設備，價值100萬元，貨款未付。2006年年末財產清查時，盤盈設備一臺，應作為會計差錯更正，借記“固定資產”科目，貸記“應付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結果100萬元轉入營業外收入要合理得多。
（四）對披露要求更具體新準則對會計政策、會計估計變更和差錯更正的披露要求更為具體。例如，對于會計政策變更，原準則要求披露：會計政策變更的內容和理由，會計政策變更的影響數，累計影響數不能合理確定的理由；新準則除要求披露以上這些內容外，還增加了會計政策變更的性質、當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額及無法追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況等信息披露要求。
會計政策、會計估計變更的會計處理和會計披露，沒有區分非重大變更與重大變更，而是將它們的會計處理方法和會計披露方式以同樣的方法或方式進行處理。這種處理方法在某種情況下，可能使會計信息提供的成本大于其產生的效益。筆者認為，對重大會計政策和會計估計的變更進行充分、詳細的會計處理和披露；對于非重大的變更，則可以采用簡化的處理辦法（重要性原則）。對于重大的會計政策、會計估計變更以及前期差錯的更正，應將其對每股凈資產和每股收益的影響在會計報表附注中加以說明。如果由于會計政策、會計估計變更和前期差錯的更正，使股東財富受到重大影響，股東應該更清楚地了解每股凈資產和每股收益的變化情況。新準則對重要的前期差錯與非重要的前期差錯采用了不同的處理方法。重要的前期差錯要采用追溯重述法進行更正，非重要的前期差錯可以直接調整相關的科目，若涉及損益的，則計入當期損益。但是，新準則對于如何界定前期差錯是否重要，并沒有清晰闡述。筆者建議，新準則可增加相關規定，如“重要的前期差錯一般來說金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額的10％及以上，則認為金額比較大”。
二、新舊會計準則銜接規定
新準則是對會計政策變更處理方法的具體規定，因此僅指明了生效日期，而未專門提出銜接辦法。新準則主體部分指出，企業按照法律或會計準則等行政法規、規章的要求變更會計政策時，應按國家發布的相關會計處理規定執行。如果沒有相關的會計處理規定，應采用追溯調整法進行處理，并將會計政策變更的累積影響數調整期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整，但不需要重編以前年度的會計報表。如果累積影響數不能合理確定，會計政策變更應采用未來適用法。因此，對于新準則施行之日以前發生的會計政策、會計估計變更和前期差錯更正，其會計處理方法與新準則規定的方法不同的，應予以追溯調整。如果累積影響數不能合理確定，則應采用未來適用法處理，并應在會計報表附注中充分披露。
三、執行新準則由于所得稅處理方法的差異對企業權益、損益的影響
新準則規定，所得稅核算方法由原會計制度的應付稅款法和納稅影響法下的遞延法和收益表債務法，改為納稅影響會計法下的資產負債表債務法；所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異（包括應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異），暫時性差異是從資產負債表的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。在資產負債表債務法下，暫時性差異對未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”中。
（一）會計政策變更
新準則要求，除特殊情況外，會計政策變更采用追溯調整法進行會計處理。變更引起的累積影響數調整期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整。因此，會計政策變更將直接影響期初的留存收益，使所有者權益出現變動。同時，會計政策變更涉及的相關資產、負債科目的調整，將導致資產結構發生變化。
例：某公司2002年12月購入一臺管理用電子設備，原價32萬元，預計使用5年，凈殘值為2萬元，采用直線折舊法，2003年6月25日，設備閑置，按照當時制度規定，該設備從7月份開始未計提折舊，2004年1月1日，該公司開始執行新準則，按新準則規定，未使用、不需用的固定資產應計提折舊，該公司所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率33％。稅法規定，未使用、不需用的固定資產不得計提折舊，但可以在固定資產清理時作為清理成本在稅前扣除。因此，固定資產賬面價值小，而其計稅基礎大，兩者差異形成可抵扣暫時性差異，按10％計提盈余公積，用追溯調整法進行處理。
1.計算累積影響數（單位：元）
2.2004年進行相關的賬務處理
（1）調整累積影響數
借：利潤分配——未分配利潤 20100
遞延所得稅資產 9900
貸：累計折舊30000
（2）調整由于凈利潤的減少而調減的盈余公積
借：盈余公積（20100×10％）2010
貸：利潤分配——未分配利潤2010
3.調整會計報表項目該公司應調整2004年資產負債表年初數、利潤表及利潤分配表2003年欄有關項目。對于資產負債表，應調整2004年年初數，即調減盈余公積2010元，調減未分配利潤18090元，調增遞延所得稅資產9900元，調增累計折舊30000元。對于利潤及利潤分配表，應調增2003年管理費用30000元，調減2004年年初未分配利潤18090元。
（二）會計估計變更會計估計變更時不需要計算變更產生的累積影響數，也不需要重編以前年度會計報表，但應對變更當期和未來期間發生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。可見，會計估計變更不影響以前年度的權益和損益。如果變更僅在當期有效，那么其影響數將計入當期損益，同時造成相關資產、負債科目的變動；如果變更的影響持續到未來期間，則其影響數還要計入未來期間與前期相同的相關項目中。
四、延伸新準則與《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計的變更和差錯》（以下簡稱IAS8）中相關內容的規定基本相同，但還是存在以下差異
（一）關于會計政策的選擇和運用IAS8在選擇和運用會計政策方面，規定了管理層應如何選擇和運用會計政策，尤其是在沒有適用準則和解釋公告的情況下管理層選擇會計政策時應參照的文獻；新準則規定企業應當對相同或相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理，其他準則另有規定的除外。
（二）關于披露內容IAS8要求披露尚未采用的已發布未生效的準則或解釋公告將產生的會計政策變更的影響；新準則對此未作規定。
（三）關于重要性IAS8對“重要性”進行了定義，從采用會計政策和更正差錯角度闡述重要性的應用：
1.如果采用國際財務報告準則中的會計政策對主體的影響不重要，則主體不需要采用這些會計政策。
2.如果財務報表包含重大的差錯，則這些財務報表不符合國際財務報告準則的規定。
3.重要的前期差錯應在發現后批準發布的第1套財務報表中以追溯的方式予以更正；新準則對此未作規定。
