企業內部研究開發費用會計處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
案例：
某企業2008年5月份開始對一項新產品專利技術進行研究開發。5月份進入研究階段，發生差旅費等10萬元。6月份進入開發階段，領用材料50萬元，人工費用20萬元，注冊費、律師費等其他費用30萬元，其中符合資本化條件的支出80萬元。形成的專利技術于7月份達到預定使用狀態。該項專利技術會計與稅法攤銷年限均為10年。2008年度該企業會計利潤15萬元，不存在其他納稅調整事項。
一、會計處理：采集者退散采集者退散
根據《企業會計準則第6號——無形資產》，企業自行開發的無形資產，無論是否滿足資本化條件，均應先在“研發支出”科目中進行歸集。期末，對研究階段發生的相關支出，應進行費用化處理計入當期損益；開發階段發生的支出，不符合資本條件的，也應進行費用化處理計入當期損益，符合資本化條件但尚未完成開發活動的，相關支出仍保留在“研發支出”中，待完成開發達到預定使用狀態時，再將相關成本轉入“無形資產”。
這里要注意新準則與《企業會計制度》對轉入無形資產的成本的區別。按照《企業會計制度》，企業自行開發的新技術不能確認為無形資產，除非按法律程序申請取得的無形資產，可按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本，在研究與開發過程中發生的各項費用應直接計入當期損益。而新準則下內部開發形成的無形資產成本，包括可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出。
1、5月份研究階段發生差旅費等費用：
借：研發支出——費用化支出10萬元
貸：銀行存款等 10萬元；
月末，
借：管理費用10萬元
貸：研發支出——費用化支出 10萬元
2、開發階段發生的相關費用：
借：研發支出——費用化支出 20萬元
研發支出——資本化支出 80萬元
貸：原材料 50萬元
應付職工薪酬 20萬元
銀行存款等30萬元
3、6月末：
借：管理費用20萬元
貸：研發支出——費用化支出 20萬元
4、7月份達到預定使用狀態時：
借：無形資產 80萬元
貸：研發支出——資本化支出 80萬元
5、2008年度對該專利技術進行攤銷：
借：管理費用 4萬元
貸：累計攤銷 4萬元（80÷10÷2）
二、稅務處理
國務院《實施〈國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006-2020年）〉的若干配套政策》（國發[2006]6號）規定，允許企業按當年實際發生的技術開發費用的150%抵扣當年應納稅所得額，企業實際發生的技術開發費用當年抵扣不足部分，可按稅法規定在5年內結轉抵扣。
《財政部、國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅[2006]88號）進一步明確：企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。
這些規定改變了以往有關文件對內、外資企業技術開發費加計扣除的有關限制，如虧損企業發生的研究開發費用不能加計扣除、技術開發費加計扣除部分不能大于企業當年應納稅所得額，超過部分，當年和以后年度均不再抵扣等，這些措施有利于營造激勵自主創新的環境，推動企業加大技術創新力度。
財稅[2006]88號文實際上是將費用化和資本化處理的研究開發費用不加區分而全部在發生當年按發生額的150%扣除，與此不同，新稅法及其《實施條例》分別就費用化和資本化處理的研究開發費用的加計扣除作了規定，即企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
該企業研究開發專利技術的費用化支出為研究階段支出：10萬元開發階段費用化支出20萬元＝30萬元；加計扣除金額為15萬元；形成的無形資產會計成本為80萬元，計稅基礎為80×150%＝120萬元，本期會計攤銷額＝80÷10÷2＝4（萬元），稅法上加計扣除2萬元。而該企業在技術開發費加計扣除前的會計利潤為15萬元，那么由此而形成的年度虧損應如何處理呢？
根據原企業所得稅申報表《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號），企業技術開發費的加計扣除額在“納稅調整后所得”項目之后減除，且企業向以后年度結轉的虧損額為納稅調整后所得，同時納稅調整后所得減去加計扣除額后的年度應納稅所得額不得為負數。
這就意味著，企業年度實際發生的技術開發費加計扣除部分仍不能大于納稅調整后所得，同時加計扣除額在當年不足抵扣部分也不能在以后年度企業應納稅所得額中結轉抵扣。
可見，原申報表下，國發[2006]6號文的精神并未真正得到貫徹落實。新稅法及其《實施條例》對此種情況的處理也并未明確。
《關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第8條終于明確，企業由于技術開發費加計扣除部分已形成企業年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。文件的這一規定實際上是將因技術開發費加計扣除而使企業形成虧損部分作為納稅調減項目處理，同時也符合國發[2006]6號文的精神。
其實在《關于印發<中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表>的通知》（國稅發[2008]101號）發布的新申報表中也體現了這一精神。與原申報表不同，新申報表將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應納稅所得額直接計入納稅調減項目，在“納稅調整后所得”之前扣除，而不象舊申報表那樣在“納稅調整后所得”之后再予調整，這樣，無論企業年度內是否有利潤或者利潤大小，技術開發費的加計扣除都不受影響而能夠全額扣除，不足扣除部分也將結轉到以后年度扣除。
在新申報表中，調整后的應納稅稅所得為：第13行利潤總額-第15行納稅調整減少額=15－（15＋4）＝=－4萬元，即當年因加計扣除而形成的虧損為4萬元，可以用以后不超過5個年度所得彌補。
這里需要注意兩個問題：
1、企業研制的專利技術形成的無形資產，其會計成本80萬元與與計稅基礎120萬元之間產生的暫行性差異40萬元，屬于該項資產初始確認時產生的，確認該資產時既不影響會計利潤也不影響應納所得額，按照新準則規定，不確認該差異的所得稅影響，即不需要通過“遞延所得稅資產”科目對此產生的所得稅影響進行核算；以后攤銷時，屬于后續計量，盡管此時會計利潤和應稅所得有差異，但因初始計量時沒有確認遞延所得稅資產，所以攤銷時也不存在確認遞延所得稅資產的轉回。
2、根據《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號）第12條，企業實際發生的研究開發費，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規定計算加計扣除。因此，企業研制該項專利技術而發生的直接計入當期損益的費用化支出及資本化開發支出的當期攤銷額，只有在匯算清繳時才能加計扣除。
某企業2008年5月份開始對一項新產品專利技術進行研究開發。5月份進入研究階段，發生差旅費等10萬元。6月份進入開發階段，領用材料50萬元，人工費用20萬元，注冊費、律師費等其他費用30萬元，其中符合資本化條件的支出80萬元。形成的專利技術于7月份達到預定使用狀態。該項專利技術會計與稅法攤銷年限均為10年。2008年度該企業會計利潤15萬元，不存在其他納稅調整事項。
一、會計處理：采集者退散采集者退散
根據《企業會計準則第6號——無形資產》，企業自行開發的無形資產，無論是否滿足資本化條件，均應先在“研發支出”科目中進行歸集。期末，對研究階段發生的相關支出，應進行費用化處理計入當期損益；開發階段發生的支出，不符合資本條件的，也應進行費用化處理計入當期損益，符合資本化條件但尚未完成開發活動的，相關支出仍保留在“研發支出”中，待完成開發達到預定使用狀態時，再將相關成本轉入“無形資產”。
這里要注意新準則與《企業會計制度》對轉入無形資產的成本的區別。按照《企業會計制度》，企業自行開發的新技術不能確認為無形資產，除非按法律程序申請取得的無形資產，可按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本，在研究與開發過程中發生的各項費用應直接計入當期損益。而新準則下內部開發形成的無形資產成本，包括可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出。
1、5月份研究階段發生差旅費等費用：
借：研發支出——費用化支出10萬元
貸：銀行存款等 10萬元；
月末，
借：管理費用10萬元
貸：研發支出——費用化支出 10萬元
2、開發階段發生的相關費用：
借：研發支出——費用化支出 20萬元
研發支出——資本化支出 80萬元
貸：原材料 50萬元
應付職工薪酬 20萬元
銀行存款等30萬元
3、6月末：
借：管理費用20萬元
貸：研發支出——費用化支出 20萬元
4、7月份達到預定使用狀態時：
借：無形資產 80萬元
貸：研發支出——資本化支出 80萬元
5、2008年度對該專利技術進行攤銷：
借：管理費用 4萬元
貸：累計攤銷 4萬元（80÷10÷2）
二、稅務處理
國務院《實施〈國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006-2020年）〉的若干配套政策》（國發[2006]6號）規定，允許企業按當年實際發生的技術開發費用的150%抵扣當年應納稅所得額，企業實際發生的技術開發費用當年抵扣不足部分，可按稅法規定在5年內結轉抵扣。
《財政部、國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅[2006]88號）進一步明確：企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。
這些規定改變了以往有關文件對內、外資企業技術開發費加計扣除的有關限制，如虧損企業發生的研究開發費用不能加計扣除、技術開發費加計扣除部分不能大于企業當年應納稅所得額，超過部分，當年和以后年度均不再抵扣等，這些措施有利于營造激勵自主創新的環境，推動企業加大技術創新力度。
財稅[2006]88號文實際上是將費用化和資本化處理的研究開發費用不加區分而全部在發生當年按發生額的150%扣除，與此不同，新稅法及其《實施條例》分別就費用化和資本化處理的研究開發費用的加計扣除作了規定，即企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
該企業研究開發專利技術的費用化支出為研究階段支出：10萬元開發階段費用化支出20萬元＝30萬元；加計扣除金額為15萬元；形成的無形資產會計成本為80萬元，計稅基礎為80×150%＝120萬元，本期會計攤銷額＝80÷10÷2＝4（萬元），稅法上加計扣除2萬元。而該企業在技術開發費加計扣除前的會計利潤為15萬元，那么由此而形成的年度虧損應如何處理呢？
根據原企業所得稅申報表《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號），企業技術開發費的加計扣除額在“納稅調整后所得”項目之后減除，且企業向以后年度結轉的虧損額為納稅調整后所得，同時納稅調整后所得減去加計扣除額后的年度應納稅所得額不得為負數。
這就意味著，企業年度實際發生的技術開發費加計扣除部分仍不能大于納稅調整后所得，同時加計扣除額在當年不足抵扣部分也不能在以后年度企業應納稅所得額中結轉抵扣。
可見，原申報表下，國發[2006]6號文的精神并未真正得到貫徹落實。新稅法及其《實施條例》對此種情況的處理也并未明確。
《關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第8條終于明確，企業由于技術開發費加計扣除部分已形成企業年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。文件的這一規定實際上是將因技術開發費加計扣除而使企業形成虧損部分作為納稅調減項目處理，同時也符合國發[2006]6號文的精神。
其實在《關于印發<中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表>的通知》（國稅發[2008]101號）發布的新申報表中也體現了這一精神。與原申報表不同，新申報表將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應納稅所得額直接計入納稅調減項目，在“納稅調整后所得”之前扣除，而不象舊申報表那樣在“納稅調整后所得”之后再予調整，這樣，無論企業年度內是否有利潤或者利潤大小，技術開發費的加計扣除都不受影響而能夠全額扣除，不足扣除部分也將結轉到以后年度扣除。
在新申報表中，調整后的應納稅稅所得為：第13行利潤總額-第15行納稅調整減少額=15－（15＋4）＝=－4萬元，即當年因加計扣除而形成的虧損為4萬元，可以用以后不超過5個年度所得彌補。
這里需要注意兩個問題：
1、企業研制的專利技術形成的無形資產，其會計成本80萬元與與計稅基礎120萬元之間產生的暫行性差異40萬元，屬于該項資產初始確認時產生的，確認該資產時既不影響會計利潤也不影響應納所得額，按照新準則規定，不確認該差異的所得稅影響，即不需要通過“遞延所得稅資產”科目對此產生的所得稅影響進行核算；以后攤銷時，屬于后續計量，盡管此時會計利潤和應稅所得有差異，但因初始計量時沒有確認遞延所得稅資產，所以攤銷時也不存在確認遞延所得稅資產的轉回。
2、根據《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號）第12條，企業實際發生的研究開發費，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規定計算加計扣除。因此，企業研制該項專利技術而發生的直接計入當期損益的費用化支出及資本化開發支出的當期攤銷額，只有在匯算清繳時才能加計扣除。
