企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費用會計處理
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
案例：
某企業(yè)2008年5月份開始對一項新產(chǎn)品專利技術(shù)進(jìn)行研究開發(fā)。5月份進(jìn)入研究階段，發(fā)生差旅費等10萬元。6月份進(jìn)入開發(fā)階段，領(lǐng)用材料50萬元，人工費用20萬元，注冊費、律師費等其他費用30萬元，其中符合資本化條件的支出80萬元。形成的專利技術(shù)于7月份達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)。該項專利技術(shù)會計與稅法攤銷年限均為10年。2008年度該企業(yè)會計利潤15萬元，不存在其他納稅調(diào)整事項。
一、會計處理：采集者退散采集者退散
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，無論是否滿足資本化條件，均應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目中進(jìn)行歸集。期末，對研究階段發(fā)生的相關(guān)支出，應(yīng)進(jìn)行費用化處理計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段發(fā)生的支出，不符合資本條件的，也應(yīng)進(jìn)行費用化處理計入當(dāng)期損益，符合資本化條件但尚未完成開發(fā)活動的，相關(guān)支出仍保留在“研發(fā)支出”中，待完成開發(fā)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時，再將相關(guān)成本轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。
這里要注意新準(zhǔn)則與《企業(yè)會計制度》對轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的成本的區(qū)別。按照《企業(yè)會計制度》，企業(yè)自行開發(fā)的新技術(shù)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，除非按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，可按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。而新準(zhǔn)則下內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本，包括可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出。
1、5月份研究階段發(fā)生差旅費等費用：
借：研發(fā)支出——費用化支出10萬元
貸：銀行存款等 10萬元；
月末，
借：管理費用10萬元
貸：研發(fā)支出——費用化支出 10萬元
2、開發(fā)階段發(fā)生的相關(guān)費用：
借：研發(fā)支出——費用化支出 20萬元
研發(fā)支出——資本化支出 80萬元
貸：原材料 50萬元
應(yīng)付職工薪酬 20萬元
銀行存款等30萬元
3、6月末：
借：管理費用20萬元
貸：研發(fā)支出——費用化支出 20萬元
4、7月份達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時：
借：無形資產(chǎn) 80萬元
貸：研發(fā)支出——資本化支出 80萬元
5、2008年度對該專利技術(shù)進(jìn)行攤銷：
借：管理費用 4萬元
貸：累計攤銷 4萬元（80÷10÷2）
二、稅務(wù)處理
國務(wù)院《實施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）〉的若干配套政策》（國發(fā)[2006]6號）規(guī)定，允許企業(yè)按當(dāng)年實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，企業(yè)實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用當(dāng)年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）進(jìn)一步明確：企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。
這些規(guī)定改變了以往有關(guān)文件對內(nèi)、外資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除的有關(guān)限制，如虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用不能加計扣除、技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分不能大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣等，這些措施有利于營造激勵自主創(chuàng)新的環(huán)境，推動企業(yè)加大技術(shù)創(chuàng)新力度。
財稅[2006]88號文實際上是將費用化和資本化處理的研究開發(fā)費用不加區(qū)分而全部在發(fā)生當(dāng)年按發(fā)生額的150%扣除，與此不同，新稅法及其《實施條例》分別就費用化和資本化處理的研究開發(fā)費用的加計扣除作了規(guī)定，即企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
該企業(yè)研究開發(fā)專利技術(shù)的費用化支出為研究階段支出：10萬元開發(fā)階段費用化支出20萬元＝30萬元；加計扣除金額為15萬元；形成的無形資產(chǎn)會計成本為80萬元，計稅基礎(chǔ)為80×150%＝120萬元，本期會計攤銷額＝80÷10÷2＝4（萬元），稅法上加計扣除2萬元。而該企業(yè)在技術(shù)開發(fā)費加計扣除前的會計利潤為15萬元，那么由此而形成的年度虧損應(yīng)如何處理呢？
根據(jù)原企業(yè)所得稅申報表《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號），企業(yè)技術(shù)開發(fā)費的加計扣除額在“納稅調(diào)整后所得”項目之后減除，且企業(yè)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額為納稅調(diào)整后所得，同時納稅調(diào)整后所得減去加計扣除額后的年度應(yīng)納稅所得額不得為負(fù)數(shù)。
這就意味著，企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分仍不能大于納稅調(diào)整后所得，同時加計扣除額在當(dāng)年不足抵扣部分也不能在以后年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
可見，原申報表下，國發(fā)[2006]6號文的精神并未真正得到貫徹落實。新稅法及其《實施條例》對此種情況的處理也并未明確。
《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第8條終于明確，企業(yè)由于技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。文件的這一規(guī)定實際上是將因技術(shù)開發(fā)費加計扣除而使企業(yè)形成虧損部分作為納稅調(diào)減項目處理，同時也符合國發(fā)[2006]6號文的精神。
其實在《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表>的通知》（國稅發(fā)[2008]101號）發(fā)布的新申報表中也體現(xiàn)了這一精神。與原申報表不同，新申報表將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計入納稅調(diào)減項目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除，而不象舊申報表那樣在“納稅調(diào)整后所得”之后再予調(diào)整，這樣，無論企業(yè)年度內(nèi)是否有利潤或者利潤大小，技術(shù)開發(fā)費的加計扣除都不受影響而能夠全額扣除，不足扣除部分也將結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
在新申報表中，調(diào)整后的應(yīng)納稅稅所得為：第13行利潤總額-第15行納稅調(diào)整減少額=15－（15＋4）＝=－4萬元，即當(dāng)年因加計扣除而形成的虧損為4萬元，可以用以后不超過5個年度所得彌補。
這里需要注意兩個問題：
1、企業(yè)研制的專利技術(shù)形成的無形資產(chǎn)，其會計成本80萬元與與計稅基礎(chǔ)120萬元之間產(chǎn)生的暫行性差異40萬元，屬于該項資產(chǎn)初始確認(rèn)時產(chǎn)生的，確認(rèn)該資產(chǎn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納所得額，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)該差異的所得稅影響，即不需要通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目對此產(chǎn)生的所得稅影響進(jìn)行核算；以后攤銷時，屬于后續(xù)計量，盡管此時會計利潤和應(yīng)稅所得有差異，但因初始計量時沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，所以攤銷時也不存在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。
2、根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）第12條，企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費，在年度中間預(yù)繳所得稅時，允許據(jù)實計算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規(guī)定計算加計扣除。因此，企業(yè)研制該項專利技術(shù)而發(fā)生的直接計入當(dāng)期損益的費用化支出及資本化開發(fā)支出的當(dāng)期攤銷額，只有在匯算清繳時才能加計扣除。
某企業(yè)2008年5月份開始對一項新產(chǎn)品專利技術(shù)進(jìn)行研究開發(fā)。5月份進(jìn)入研究階段，發(fā)生差旅費等10萬元。6月份進(jìn)入開發(fā)階段，領(lǐng)用材料50萬元，人工費用20萬元，注冊費、律師費等其他費用30萬元，其中符合資本化條件的支出80萬元。形成的專利技術(shù)于7月份達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)。該項專利技術(shù)會計與稅法攤銷年限均為10年。2008年度該企業(yè)會計利潤15萬元，不存在其他納稅調(diào)整事項。
一、會計處理：采集者退散采集者退散
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，無論是否滿足資本化條件，均應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目中進(jìn)行歸集。期末，對研究階段發(fā)生的相關(guān)支出，應(yīng)進(jìn)行費用化處理計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段發(fā)生的支出，不符合資本條件的，也應(yīng)進(jìn)行費用化處理計入當(dāng)期損益，符合資本化條件但尚未完成開發(fā)活動的，相關(guān)支出仍保留在“研發(fā)支出”中，待完成開發(fā)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時，再將相關(guān)成本轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。
這里要注意新準(zhǔn)則與《企業(yè)會計制度》對轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的成本的區(qū)別。按照《企業(yè)會計制度》，企業(yè)自行開發(fā)的新技術(shù)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，除非按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，可按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。而新準(zhǔn)則下內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本，包括可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出。
1、5月份研究階段發(fā)生差旅費等費用：
借：研發(fā)支出——費用化支出10萬元
貸：銀行存款等 10萬元；
月末，
借：管理費用10萬元
貸：研發(fā)支出——費用化支出 10萬元
2、開發(fā)階段發(fā)生的相關(guān)費用：
借：研發(fā)支出——費用化支出 20萬元
研發(fā)支出——資本化支出 80萬元
貸：原材料 50萬元
應(yīng)付職工薪酬 20萬元
銀行存款等30萬元
3、6月末：
借：管理費用20萬元
貸：研發(fā)支出——費用化支出 20萬元
4、7月份達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時：
借：無形資產(chǎn) 80萬元
貸：研發(fā)支出——資本化支出 80萬元
5、2008年度對該專利技術(shù)進(jìn)行攤銷：
借：管理費用 4萬元
貸：累計攤銷 4萬元（80÷10÷2）
二、稅務(wù)處理
國務(wù)院《實施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）〉的若干配套政策》（國發(fā)[2006]6號）規(guī)定，允許企業(yè)按當(dāng)年實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，企業(yè)實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用當(dāng)年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）進(jìn)一步明確：企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。
這些規(guī)定改變了以往有關(guān)文件對內(nèi)、外資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除的有關(guān)限制，如虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用不能加計扣除、技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分不能大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣等，這些措施有利于營造激勵自主創(chuàng)新的環(huán)境，推動企業(yè)加大技術(shù)創(chuàng)新力度。
財稅[2006]88號文實際上是將費用化和資本化處理的研究開發(fā)費用不加區(qū)分而全部在發(fā)生當(dāng)年按發(fā)生額的150%扣除，與此不同，新稅法及其《實施條例》分別就費用化和資本化處理的研究開發(fā)費用的加計扣除作了規(guī)定，即企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
該企業(yè)研究開發(fā)專利技術(shù)的費用化支出為研究階段支出：10萬元開發(fā)階段費用化支出20萬元＝30萬元；加計扣除金額為15萬元；形成的無形資產(chǎn)會計成本為80萬元，計稅基礎(chǔ)為80×150%＝120萬元，本期會計攤銷額＝80÷10÷2＝4（萬元），稅法上加計扣除2萬元。而該企業(yè)在技術(shù)開發(fā)費加計扣除前的會計利潤為15萬元，那么由此而形成的年度虧損應(yīng)如何處理呢？
根據(jù)原企業(yè)所得稅申報表《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號），企業(yè)技術(shù)開發(fā)費的加計扣除額在“納稅調(diào)整后所得”項目之后減除，且企業(yè)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額為納稅調(diào)整后所得，同時納稅調(diào)整后所得減去加計扣除額后的年度應(yīng)納稅所得額不得為負(fù)數(shù)。
這就意味著，企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分仍不能大于納稅調(diào)整后所得，同時加計扣除額在當(dāng)年不足抵扣部分也不能在以后年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
可見，原申報表下，國發(fā)[2006]6號文的精神并未真正得到貫徹落實。新稅法及其《實施條例》對此種情況的處理也并未明確。
《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第8條終于明確，企業(yè)由于技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。文件的這一規(guī)定實際上是將因技術(shù)開發(fā)費加計扣除而使企業(yè)形成虧損部分作為納稅調(diào)減項目處理，同時也符合國發(fā)[2006]6號文的精神。
其實在《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表>的通知》（國稅發(fā)[2008]101號）發(fā)布的新申報表中也體現(xiàn)了這一精神。與原申報表不同，新申報表將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計入納稅調(diào)減項目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除，而不象舊申報表那樣在“納稅調(diào)整后所得”之后再予調(diào)整，這樣，無論企業(yè)年度內(nèi)是否有利潤或者利潤大小，技術(shù)開發(fā)費的加計扣除都不受影響而能夠全額扣除，不足扣除部分也將結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
在新申報表中，調(diào)整后的應(yīng)納稅稅所得為：第13行利潤總額-第15行納稅調(diào)整減少額=15－（15＋4）＝=－4萬元，即當(dāng)年因加計扣除而形成的虧損為4萬元，可以用以后不超過5個年度所得彌補。
這里需要注意兩個問題：
1、企業(yè)研制的專利技術(shù)形成的無形資產(chǎn)，其會計成本80萬元與與計稅基礎(chǔ)120萬元之間產(chǎn)生的暫行性差異40萬元，屬于該項資產(chǎn)初始確認(rèn)時產(chǎn)生的，確認(rèn)該資產(chǎn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納所得額，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)該差異的所得稅影響，即不需要通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目對此產(chǎn)生的所得稅影響進(jìn)行核算；以后攤銷時，屬于后續(xù)計量，盡管此時會計利潤和應(yīng)稅所得有差異，但因初始計量時沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，所以攤銷時也不存在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。
2、根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）第12條，企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費，在年度中間預(yù)繳所得稅時，允許據(jù)實計算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規(guī)定計算加計扣除。因此，企業(yè)研制該項專利技術(shù)而發(fā)生的直接計入當(dāng)期損益的費用化支出及資本化開發(fā)支出的當(dāng)期攤銷額，只有在匯算清繳時才能加計扣除。
