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　　案例：
　　某企業(yè)2008年5月份開(kāi)始對(duì)一項(xiàng)新產(chǎn)品專(zhuān)利技術(shù)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)。5月份進(jìn)入研究階段，發(fā)生差旅費(fèi)等10萬(wàn)元。6月份進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，領(lǐng)用材料50萬(wàn)元，人工費(fèi)用20萬(wàn)元，注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等其他費(fèi)用30萬(wàn)元，其中符合資本化條件的支出80萬(wàn)元。形成的專(zhuān)利技術(shù)于7月份達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)。該項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)會(huì)計(jì)與稅法攤銷(xiāo)年限均為10年。2008年度該企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)15萬(wàn)元，不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
　　一、會(huì)計(jì)處理：采集者退散采集者退散
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否滿足資本化條件，均應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目中進(jìn)行歸集。期末，對(duì)研究階段發(fā)生的相關(guān)支出，應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出，不符合資本條件的，也應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理計(jì)入當(dāng)期損益，符合資本化條件但尚未完成開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，相關(guān)支出仍保留在“研發(fā)支出”中，待完成開(kāi)發(fā)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時(shí)，再將相關(guān)成本轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”。
　　這里要注意新準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的成本的區(qū)別。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的新技術(shù)不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，除非按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，可按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本，在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。而新準(zhǔn)則下內(nèi)部開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)成本，包括可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出。
　　1、5月份研究階段發(fā)生差旅費(fèi)等費(fèi)用：
　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出10萬(wàn)元
　　　　貸：銀行存款等　　10萬(wàn)元；
　　月末，
　　借：管理費(fèi)用10萬(wàn)元
　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出　　10萬(wàn)元
　　2、開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用：
　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出　　20萬(wàn)元
　　　　研發(fā)支出——資本化支出　　80萬(wàn)元
　　　　貸：原材料　　50萬(wàn)元
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬　　　20萬(wàn)元
　　　　　　銀行存款等30萬(wàn)元
　　3、6月末：
　　借：管理費(fèi)用20萬(wàn)元
　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出　　20萬(wàn)元
　　4、7月份達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時(shí)：
　　借：無(wú)形資產(chǎn)　80萬(wàn)元
　　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出　　80萬(wàn)元
　　5、2008年度對(duì)該專(zhuān)利技術(shù)進(jìn)行攤銷(xiāo)：
　　借：管理費(fèi)用　　4萬(wàn)元
　　　　貸：累計(jì)攤銷(xiāo)　　4萬(wàn)元（80÷10÷2）
　　二、稅務(wù)處理
　　國(guó)務(wù)院《實(shí)施〈國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）〉的若干配套政策》（國(guó)發(fā)[2006]6號(hào)）規(guī)定，允許企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用當(dāng)年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2006]88號(hào)）進(jìn)一步明確：企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。
　　這些規(guī)定改變了以往有關(guān)文件對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的有關(guān)限制，如虧損企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用不能加計(jì)扣除、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分不能大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，超過(guò)部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣等，這些措施有利于營(yíng)造激勵(lì)自主創(chuàng)新的環(huán)境，推動(dòng)企業(yè)加大技術(shù)創(chuàng)新力度。　　
　　財(cái)稅[2006]88號(hào)文實(shí)際上是將費(fèi)用化和資本化處理的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用不加區(qū)分而全部在發(fā)生當(dāng)年按發(fā)生額的150%扣除，與此不同，新稅法及其《實(shí)施條例》分別就費(fèi)用化和資本化處理的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除作了規(guī)定，即企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。
　　該企業(yè)研究開(kāi)發(fā)專(zhuān)利技術(shù)的費(fèi)用化支出為研究階段支出：10萬(wàn)元開(kāi)發(fā)階段費(fèi)用化支出20萬(wàn)元＝30萬(wàn)元；加計(jì)扣除金額為15萬(wàn)元；形成的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本為80萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為80×150%＝120萬(wàn)元，本期會(huì)計(jì)攤銷(xiāo)額＝80÷10÷2＝4（萬(wàn)元），稅法上加計(jì)扣除2萬(wàn)元。而該企業(yè)在技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為15萬(wàn)元，那么由此而形成的年度虧損應(yīng)如何處理呢？
　　根據(jù)原企業(yè)所得稅申報(bào)表《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)），企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除額在“納稅調(diào)整后所得”項(xiàng)目之后減除，且企業(yè)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額為納稅調(diào)整后所得，同時(shí)納稅調(diào)整后所得減去加計(jì)扣除額后的年度應(yīng)納稅所得額不得為負(fù)數(shù)。
　　這就意味著，企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分仍不能大于納稅調(diào)整后所得，同時(shí)加計(jì)扣除額在當(dāng)年不足抵扣部分也不能在以后年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
　　可見(jiàn)，原申報(bào)表下，國(guó)發(fā)[2006]6號(hào)文的精神并未真正得到貫徹落實(shí)。新稅法及其《實(shí)施條例》對(duì)此種情況的處理也并未明確。
　　《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第8條終于明確，企業(yè)由于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。文件的這一規(guī)定實(shí)際上是將因技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除而使企業(yè)形成虧損部分作為納稅調(diào)減項(xiàng)目處理，同時(shí)也符合國(guó)發(fā)[2006]6號(hào)文的精神。
　　其實(shí)在《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]101號(hào)）發(fā)布的新申報(bào)表中也體現(xiàn)了這一精神。與原申報(bào)表不同，新申報(bào)表將不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得、加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計(jì)入納稅調(diào)減項(xiàng)目，在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除，而不象舊申報(bào)表那樣在“納稅調(diào)整后所得”之后再予調(diào)整，這樣，無(wú)論企業(yè)年度內(nèi)是否有利潤(rùn)或者利潤(rùn)大小，技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除都不受影響而能夠全額扣除，不足扣除部分也將結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
　　在新申報(bào)表中，調(diào)整后的應(yīng)納稅稅所得為：第13行利潤(rùn)總額-第15行納稅調(diào)整減少額=15－（15＋4）＝=－4萬(wàn)元，即當(dāng)年因加計(jì)扣除而形成的虧損為4萬(wàn)元，可以用以后不超過(guò)5個(gè)年度所得彌補(bǔ)。
　　這里需要注意兩個(gè)問(wèn)題：
　　1、企業(yè)研制的專(zhuān)利技術(shù)形成的無(wú)形資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)成本80萬(wàn)元與與計(jì)稅基礎(chǔ)120萬(wàn)元之間產(chǎn)生的暫行性差異40萬(wàn)元，屬于該項(xiàng)資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的，確認(rèn)該資產(chǎn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納所得額，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)該差異的所得稅影響，即不需要通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”科目對(duì)此產(chǎn)生的所得稅影響進(jìn)行核算；以后攤銷(xiāo)時(shí)，屬于后續(xù)計(jì)量，盡管此時(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得有差異，但因初始計(jì)量時(shí)沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，所以攤銷(xiāo)時(shí)也不存在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。
　　2、根據(jù)《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）第12條，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)，在年度中間預(yù)繳所得稅時(shí)，允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)，再依照本辦法的規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。因此，企業(yè)研制該項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)而發(fā)生的直接計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化支出及資本化開(kāi)發(fā)支出的當(dāng)期攤銷(xiāo)額，只有在匯算清繳時(shí)才能加計(jì)扣除。