對固定資產折舊及其折舊方法的探討
發布時間：2010-01-19 共1頁
固定資產可長期參加生產經營而保持其原有的實物形態，但其價值是隨固定資產的使用而逐漸轉移到產品成本中，構成企業的經營成本，這部分隨固定資產磨損而逐漸轉移掉的價值即為固定資產的折舊[1].為保證企業簡單再生產，同時實現期間收入費用的正確匹配，企業必須在固定資產有效使用期內計提折舊。
1折舊的定義及折舊的主要影響因素
1.1折舊的含義
折舊的最普遍公認的定義是將資產的成本分配到各收益期間的一種系統和合理的方法，這個定義是一個靜態的概念，資產的原始成本或其他價值在其使用年限以內是不變的，折舊總額等于原始成本減去殘值[2].
1.2核算過程中應考慮到的一些必要條件
1.2.1修理和維修
在計算固定資產折舊分配的過程中，必須考慮固定資產的修理和維修等日常營業費用，這是因為折舊與修理和維修之間存在著密切的相互關系：第一，資產的預期使用年限直接與維修和修理的程度有關；第二，由于多數資產均包括許多不同使用年限的部件，許多所謂修理實際上是重置；第三，在資產的使用過程中，效率在逐年下降，特別是當缺乏必要的和及時的修理和維修時，下降的速度更快。
1.2.2固定資產的使用年限
固定資產有一定的使用年限，改變修理和維修費用，可以使資產的使用年限延長或縮短。在某種情況下，可以無限期地保留一些資產，但這樣做所付出的代價往往高于重置新資產的成本。因而，繼續維修一臺已經陳舊的設備是很不經濟的。但從另一方面來看，如果某項資產的經濟壽命是很短的，其修理和維修費用可以縮減至最低限度。一般地講，資產的使用年限決定于修理和維修費用的最適當水平或經濟上的陳舊元素，而以二者中時間較短的為準。如果對修理和維修費用作不合理的削減，以致資產不能達到其所期望的經濟壽命，當期所分攤的折舊費用就將相應的有所增加。
會計師早就認識到廠場與設備的壽命是有限的，因而必須考慮當資產報廢時在賬簿上如何處理。近年來，折舊才被認為是在資產使用年限內對其成本或其他價值所進行的系統的分配，稱為成本分配法，是將資產的成本或其他價值系統的、合理的在資產的使用年限內進行分配。在選定成本分配法時，必須考慮以下幾項因素[3]：（1）資產價值因使用而降低，與資產市場價值降低之間的關系；（2）陳廢的影響；（3）預計的修理和維修方式；（4）預計的操作效率上的降低；（5）預計資產收入上的變化；（6）長期資產的壽命及利息因素，資產在使用年限后期的不確定因素。
2折舊的主要方法及比較
2.1折舊計算的方法
從理論上講，在選擇折舊方法時應考慮以上因素，但實際操作中，在多數情況下，僅是一個或少數因素起決定作用，作用小的其他因素則可以略而不計。通常在普遍使用的幾種折舊方法中假若某種方法一般來看是合理的，或是符合所得稅法要求的，就可選用這種方法。折舊的方法是經國家確認的企業計提固定資產折舊所應遵循的規則，通常固定資產折舊的方法分為兩類，一類是直線法，一類是加速折舊法。財政部結合我國企業現狀和實際要求，改革了單一的折舊方法，增加了加速折舊法，允許企業多種折舊方法并存。企業可采用的折舊方法一般有平均年限法、工作量法、行駛里程法、加速折舊法等。加速折舊法包括余額遞減法、雙倍余額遞減法、年數總和法、平均年限法、工作量法、年率遞減法、年金法和償債基金法等。考慮我國實際情況，財政部規定企業可選擇的折舊方法一般有4種，即平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。根據企業的現狀及國家的財政承受能力，我國對實行加速折舊方法的范圍也作了限定，對在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機和汽車制造企業、化工和醫藥生產企業以及其他經財政部批準的行業企業，其機器設備可以用雙倍余額遞減法或者年數總和法加速計提折舊。
2.2對幾種常見折舊法的探討
雖然折舊的方法有很多，但我國允許企業選用的折舊方法只有以下4種：直線法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。折舊方法一經確定，不得隨意變更，如要變更需在財務報表的附注中加以說明[4].近年來，人們對加速折舊法表示強烈的興趣，筆者也認為此方法相對其他方法更加切合實際，覆蓋問題更全面，下面對4種方法進行敘述和比較。
2.2.1直線法
直線法即平均年限法，它假定折舊是由于時間的推移而不是使用的關系，認為服務潛力降低的決定因素是隨時間推移所造成的陳舊和破壞，而不是使用所造成的有形磨損。因而假定資產的服務潛力在各個會計期間所使用的服務總成本是相同的，而不管其實際使用程度如何。
由于直線法模式簡單，只有在以下各項條件之下才是正確的：（1）利息因素可以略而不計，或投資成本假定為零；（2）修理和維修費用在整個資產使用年限內是固定不變的；（3）最后一年資產的效率與最初一年是相同的；（4）使用資產所取得的收入（或現金流量）在整個使用年限內是固定不變的；（5）各種必要的估計（包括預期使用年限）都是可予以相當確定的預計的。
由于以上各項因素的不確定性，要使任何折舊方法對所有各種因素都考慮到是有困難的。如果有些因素可以適當抵消，通常都認為直線法最為適宜。例如：操作效率的降低及修理和維修費用的增加，恰好為收入的增加及保險費和財產稅的減少所抵消。此外，由于直線法通俗易懂，核算簡便，同時根據這種方法計算出來的固定資產有效使用期內各年度或月份提取的折舊額相等，使企業產品成本穩定并具有較強的可比性。
但同時直線法也存在著一些缺點，它忽略了折現因素，按直線法計算的凈利，會給人們以投入資本總額的收入率在不斷提高的假象。
2.2.2工作量法
工作量法是按照計算期內固定資產的預計完成的工作量來計提折舊的一種方法。實質上，工作量法是平均年限法的補充和延伸。根據規定，企業專業車隊的客、貨運汽車、型設備以及型建筑施工機械可采用工作量法計提折舊。由于各種專業設備具有不同的工作量指標，因而，工作量法又有行駛里程折舊法和工作小時折舊法之分。工作量法假定折舊是一項變動的，而不是固定的費用，即假定資產價值的降低不是由于時間的推移，而是由于使用的緣故。
對于許多種資產來講，工作量法這一假定是合理的，特別是在有形磨損比經濟折舊更為重要。
因而，如果某項資產在年度內沒有使用，就不應計列折舊費用，因為資產的服務價值并沒有降低。即使折舊是確定資產預期使用年限的一個重要因素，如其折舊是可以預見的，并且，資產的概使用狀況是可以估計的，就可以使用以經營活動為依據的折舊方法，使用這種折舊方法的主要目的是按每個服務單位分配投入價值，對服務價值降低的計量則是次要的。
盡管在資產的服務價值隨使用而降低的情況下，工作量法看來還是十分理想，但在使用中它往往存在一些嚴重缺點：
（1）即使每年的折舊費用是變動的，工作量法仍然類似于直線法。因為它假定每一服務單位分配等量的折舊費，但是，假定每一服務單位的成本相等是沒有根據的。而且，由于在后期有些服務單位尚有待于日后使用，整個服務價值的降低事實上并不是均勻的，除非假定利率為零；
（2）工作量法未能考慮到修理和維修費用的遞增，以及操作效率或收入的遞減等因素。
2.2.3加速折舊法
雙倍余額遞減法和年數總和法都是加速折舊法的一種。主張采用加速折舊法的各項條件是：（1）在不考慮資本的利息或成本的情況下遞減每年的服務貢獻；（2）操作效率的降低會導致其他業務費用的增加；（3）資產價值早期降低很多，后期降低較少；（4）即使早期和后期耗用的服務價值相同，其折現價值也不同，因而早期服務價值成本要比后期；（5）修理和維修費用的遞增；（6）現金收入逐年降低；（7）由于存在著折舊的可能性所造成的以后年度收入的不確定性。
主張采用加速折舊法的一個主要論據是資產凈收入貢獻的遞減與操作效率是相互關聯的，并對各期應負擔的折舊費具有同樣的影響。資產凈收入的減少可能是由于資產在后期需要更多的修理時間和修理費用，或過度使用易于發生事故，因而減少使用，也可能是由于操作效率降低而產量減少。操作效率降低還會造成燃料成本和人工成本的升高，或者在原料使用方面造成較的浪費。所有這些均說明資產的凈收入在后期要少于早期，因而，即使不計利息成本，資產凈收入的減少也證明使用加速折舊法是合理的。
預期現金收入的遞減也是采用加速折舊法的一個理由，可以認為，資產的原始成本在早期獲取收入過程中所耗用的要比后期，因此早期折舊費應于后期。
修理和維修費是逐年遞增的，為了補償遞增的修理和維修費，應采用加速折舊法。修理和維修費用與折舊是相關的，應該包括在服務的總成本或凈收入的計算中。
折舊費分配中最難處理的一個因素是不確定性。預期使用年限、預期凈收入和未來的修理和維修費用，均具有不確定性。在多數情況下，不確定性可根據風險選擇所調整的期望值，將不確定數值轉化為單一的確定數值。收入的不確定性為加速折舊法提供了一定的依據。因為早期收入比晚期收入更有把握，在開始指定投資決策時，對晚期收入所打的折扣應當更些，所以，應將部分資產成本分配于早期。雖然這些不確定因素不足以證明加速折舊法就是合理的，但相對其他方法而言，加速折舊是最趨于現金收支規律的一種方法。
3改進固定資產折舊的建議
上述折舊方法均具有一定的武斷性，而且其所依據的數據，如現金流量或凈收入是相當難于計量的變數，因此，折舊方法還需要不斷的更新、完善。可考慮使用的備選方案是：
（1）不需分配的方法而以每期期末的市價來計量剩余資產的價值；
（2）以現金流轉和資金流轉表代替收益表，避免折舊分配；
（3）側重于使用能夠預測的統一折舊方法，而不管其邏輯性；
（4）盡量采用折中的分配方法。
從本質上講，折舊也是一種費用，只不過這一費用沒有在計提期間付出實在的貨幣資金，但這種費用是前期已經發生的支出，而這種支出的收益在資產投入使用后的有效使用期內實現，無論是從權責發生制的原則，還是從收入與費用的配比原則來講，計提折舊都是必要的，企業要根據各類折舊方式所適用的條件，合理地選擇折舊方法。
1折舊的定義及折舊的主要影響因素
1.1折舊的含義
折舊的最普遍公認的定義是將資產的成本分配到各收益期間的一種系統和合理的方法，這個定義是一個靜態的概念，資產的原始成本或其他價值在其使用年限以內是不變的，折舊總額等于原始成本減去殘值[2].
1.2核算過程中應考慮到的一些必要條件
1.2.1修理和維修
在計算固定資產折舊分配的過程中，必須考慮固定資產的修理和維修等日常營業費用，這是因為折舊與修理和維修之間存在著密切的相互關系：第一，資產的預期使用年限直接與維修和修理的程度有關；第二，由于多數資產均包括許多不同使用年限的部件，許多所謂修理實際上是重置；第三，在資產的使用過程中，效率在逐年下降，特別是當缺乏必要的和及時的修理和維修時，下降的速度更快。
1.2.2固定資產的使用年限
固定資產有一定的使用年限，改變修理和維修費用，可以使資產的使用年限延長或縮短。在某種情況下，可以無限期地保留一些資產，但這樣做所付出的代價往往高于重置新資產的成本。因而，繼續維修一臺已經陳舊的設備是很不經濟的。但從另一方面來看，如果某項資產的經濟壽命是很短的，其修理和維修費用可以縮減至最低限度。一般地講，資產的使用年限決定于修理和維修費用的最適當水平或經濟上的陳舊元素，而以二者中時間較短的為準。如果對修理和維修費用作不合理的削減，以致資產不能達到其所期望的經濟壽命，當期所分攤的折舊費用就將相應的有所增加。
會計師早就認識到廠場與設備的壽命是有限的，因而必須考慮當資產報廢時在賬簿上如何處理。近年來，折舊才被認為是在資產使用年限內對其成本或其他價值所進行的系統的分配，稱為成本分配法，是將資產的成本或其他價值系統的、合理的在資產的使用年限內進行分配。在選定成本分配法時，必須考慮以下幾項因素[3]：（1）資產價值因使用而降低，與資產市場價值降低之間的關系；（2）陳廢的影響；（3）預計的修理和維修方式；（4）預計的操作效率上的降低；（5）預計資產收入上的變化；（6）長期資產的壽命及利息因素，資產在使用年限后期的不確定因素。
2折舊的主要方法及比較
2.1折舊計算的方法
從理論上講，在選擇折舊方法時應考慮以上因素，但實際操作中，在多數情況下，僅是一個或少數因素起決定作用，作用小的其他因素則可以略而不計。通常在普遍使用的幾種折舊方法中假若某種方法一般來看是合理的，或是符合所得稅法要求的，就可選用這種方法。折舊的方法是經國家確認的企業計提固定資產折舊所應遵循的規則，通常固定資產折舊的方法分為兩類，一類是直線法，一類是加速折舊法。財政部結合我國企業現狀和實際要求，改革了單一的折舊方法，增加了加速折舊法，允許企業多種折舊方法并存。企業可采用的折舊方法一般有平均年限法、工作量法、行駛里程法、加速折舊法等。加速折舊法包括余額遞減法、雙倍余額遞減法、年數總和法、平均年限法、工作量法、年率遞減法、年金法和償債基金法等。考慮我國實際情況，財政部規定企業可選擇的折舊方法一般有4種，即平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。根據企業的現狀及國家的財政承受能力，我國對實行加速折舊方法的范圍也作了限定，對在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機和汽車制造企業、化工和醫藥生產企業以及其他經財政部批準的行業企業，其機器設備可以用雙倍余額遞減法或者年數總和法加速計提折舊。
2.2對幾種常見折舊法的探討
雖然折舊的方法有很多，但我國允許企業選用的折舊方法只有以下4種：直線法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。折舊方法一經確定，不得隨意變更，如要變更需在財務報表的附注中加以說明[4].近年來，人們對加速折舊法表示強烈的興趣，筆者也認為此方法相對其他方法更加切合實際，覆蓋問題更全面，下面對4種方法進行敘述和比較。
2.2.1直線法
直線法即平均年限法，它假定折舊是由于時間的推移而不是使用的關系，認為服務潛力降低的決定因素是隨時間推移所造成的陳舊和破壞，而不是使用所造成的有形磨損。因而假定資產的服務潛力在各個會計期間所使用的服務總成本是相同的，而不管其實際使用程度如何。
由于直線法模式簡單，只有在以下各項條件之下才是正確的：（1）利息因素可以略而不計，或投資成本假定為零；（2）修理和維修費用在整個資產使用年限內是固定不變的；（3）最后一年資產的效率與最初一年是相同的；（4）使用資產所取得的收入（或現金流量）在整個使用年限內是固定不變的；（5）各種必要的估計（包括預期使用年限）都是可予以相當確定的預計的。
由于以上各項因素的不確定性，要使任何折舊方法對所有各種因素都考慮到是有困難的。如果有些因素可以適當抵消，通常都認為直線法最為適宜。例如：操作效率的降低及修理和維修費用的增加，恰好為收入的增加及保險費和財產稅的減少所抵消。此外，由于直線法通俗易懂，核算簡便，同時根據這種方法計算出來的固定資產有效使用期內各年度或月份提取的折舊額相等，使企業產品成本穩定并具有較強的可比性。
但同時直線法也存在著一些缺點，它忽略了折現因素，按直線法計算的凈利，會給人們以投入資本總額的收入率在不斷提高的假象。
2.2.2工作量法
工作量法是按照計算期內固定資產的預計完成的工作量來計提折舊的一種方法。實質上，工作量法是平均年限法的補充和延伸。根據規定，企業專業車隊的客、貨運汽車、型設備以及型建筑施工機械可采用工作量法計提折舊。由于各種專業設備具有不同的工作量指標，因而，工作量法又有行駛里程折舊法和工作小時折舊法之分。工作量法假定折舊是一項變動的，而不是固定的費用，即假定資產價值的降低不是由于時間的推移，而是由于使用的緣故。
對于許多種資產來講，工作量法這一假定是合理的，特別是在有形磨損比經濟折舊更為重要。
因而，如果某項資產在年度內沒有使用，就不應計列折舊費用，因為資產的服務價值并沒有降低。即使折舊是確定資產預期使用年限的一個重要因素，如其折舊是可以預見的，并且，資產的概使用狀況是可以估計的，就可以使用以經營活動為依據的折舊方法，使用這種折舊方法的主要目的是按每個服務單位分配投入價值，對服務價值降低的計量則是次要的。
盡管在資產的服務價值隨使用而降低的情況下，工作量法看來還是十分理想，但在使用中它往往存在一些嚴重缺點：
（1）即使每年的折舊費用是變動的，工作量法仍然類似于直線法。因為它假定每一服務單位分配等量的折舊費，但是，假定每一服務單位的成本相等是沒有根據的。而且，由于在后期有些服務單位尚有待于日后使用，整個服務價值的降低事實上并不是均勻的，除非假定利率為零；
（2）工作量法未能考慮到修理和維修費用的遞增，以及操作效率或收入的遞減等因素。
2.2.3加速折舊法
雙倍余額遞減法和年數總和法都是加速折舊法的一種。主張采用加速折舊法的各項條件是：（1）在不考慮資本的利息或成本的情況下遞減每年的服務貢獻；（2）操作效率的降低會導致其他業務費用的增加；（3）資產價值早期降低很多，后期降低較少；（4）即使早期和后期耗用的服務價值相同，其折現價值也不同，因而早期服務價值成本要比后期；（5）修理和維修費用的遞增；（6）現金收入逐年降低；（7）由于存在著折舊的可能性所造成的以后年度收入的不確定性。
主張采用加速折舊法的一個主要論據是資產凈收入貢獻的遞減與操作效率是相互關聯的，并對各期應負擔的折舊費具有同樣的影響。資產凈收入的減少可能是由于資產在后期需要更多的修理時間和修理費用，或過度使用易于發生事故，因而減少使用，也可能是由于操作效率降低而產量減少。操作效率降低還會造成燃料成本和人工成本的升高，或者在原料使用方面造成較的浪費。所有這些均說明資產的凈收入在后期要少于早期，因而，即使不計利息成本，資產凈收入的減少也證明使用加速折舊法是合理的。
預期現金收入的遞減也是采用加速折舊法的一個理由，可以認為，資產的原始成本在早期獲取收入過程中所耗用的要比后期，因此早期折舊費應于后期。
修理和維修費是逐年遞增的，為了補償遞增的修理和維修費，應采用加速折舊法。修理和維修費用與折舊是相關的，應該包括在服務的總成本或凈收入的計算中。
折舊費分配中最難處理的一個因素是不確定性。預期使用年限、預期凈收入和未來的修理和維修費用，均具有不確定性。在多數情況下，不確定性可根據風險選擇所調整的期望值，將不確定數值轉化為單一的確定數值。收入的不確定性為加速折舊法提供了一定的依據。因為早期收入比晚期收入更有把握，在開始指定投資決策時，對晚期收入所打的折扣應當更些，所以，應將部分資產成本分配于早期。雖然這些不確定因素不足以證明加速折舊法就是合理的，但相對其他方法而言，加速折舊是最趨于現金收支規律的一種方法。
3改進固定資產折舊的建議
上述折舊方法均具有一定的武斷性，而且其所依據的數據，如現金流量或凈收入是相當難于計量的變數，因此，折舊方法還需要不斷的更新、完善。可考慮使用的備選方案是：
（1）不需分配的方法而以每期期末的市價來計量剩余資產的價值；
（2）以現金流轉和資金流轉表代替收益表，避免折舊分配；
（3）側重于使用能夠預測的統一折舊方法，而不管其邏輯性；
（4）盡量采用折中的分配方法。
從本質上講，折舊也是一種費用，只不過這一費用沒有在計提期間付出實在的貨幣資金，但這種費用是前期已經發生的支出，而這種支出的收益在資產投入使用后的有效使用期內實現，無論是從權責發生制的原則，還是從收入與費用的配比原則來講，計提折舊都是必要的，企業要根據各類折舊方式所適用的條件，合理地選擇折舊方法。
