關聯交易“存貨跌價準備”合并抵銷的處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
企業集團編制合并財務報表時，由于內部交易形成的存貨，其跌價準備合并抵銷處理有兩種情況：一是首次計提存貨跌價準備會計期間的合并抵銷處理，二是以后會計期間的合并抵銷處理。本文對該問題進行了分析和探討，給出了企業集團編制合并財務報表時有關存貨跌價準備合并抵銷處理的方法。
一、首次計提存貨跌價準備期間的合并抵銷
依據《企業會計準則第1號——存貨》，企業計提的存貨跌價準備計入當期損益（資產減值損失），減少當期利潤。按《中華人民共和國企業所得稅法》規定，企業計提的存貨跌價準備不能在所得稅前扣除，只有認定該項存貨實際發生損失時，才能從稅前扣除。企業按會計準則計提的存貨跌價準備與按稅法認定損失可扣除金額的時間先后不同，從而產生了可抵扣暫時性差異（購入存貨企業確認可抵扣暫時性差異，并作為遞延所得稅資產和所得稅費用處理）。企業集團在編制合并財務報表時，既要抵銷計提的存貨跌價準備，又要抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用。
第一，期末，當購買企業從集團內部購進存貨的可變現凈值低于其取得成本，但高于或等于銷售企業的銷售成本時，計提的存貨跌價準備小于或等于存貨中未實現的內部銷售利潤，其存貨跌價準備抵銷數額為內部計提的跌價準備數額，同時抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用的金額。
第二，期末，當購買企業從集團內部購進的存貨的可變現凈值低于銷售企業的銷售成本時，計提的存貨跌價準備于該存貨中未實現的內部銷售利潤，其存貨跌價準備的抵銷數額不能超過存貨中未實現的內部銷售利潤，同時抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用的金額。
例1：華公司為光明公司的母公司，適用的所得稅稅率均為25%，存貨期末計價均采用成本與可變現凈值孰低法。20×7年度，光明公司向華公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元。華公司購進的該商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨。華公司期末對存貨進行檢查時，發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至92萬元。為此，華公司期末對該存貨計提存貨跌價準備8萬元。
本例中，該存貨的可變現凈值降至92萬元，高于銷售企業的銷售成本（80萬元）。在編制本期合并財務報表時，應將計提的存貨跌價準備及由此產生的時間性差異確認的遞延所得稅資產和所得稅費用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）內部銷售收入、銷售成本及未實現內部銷售利潤的抵銷
借：營業收入 1000000
貸：營業成本800000
存貨 200000
（2）計提存貨跌價準備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準備80000
貸：資產減值損失 80000
（3）計提跌價準備產生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費用（80000×25%）20000
貸：遞延所得稅資產20000
上例中，若期末存貨的可變現凈值降至76萬元，華公司對該存貨計提存貨跌價準備24萬元（100－76）。編制本期合并財務報表時，由于該存貨的可變現凈值低于銷售企業的銷售成本80萬元，華公司計提的存貨跌價準備只能抵銷相當于期末存貨中內部未實現銷售利潤20萬元（100－80）以及由此產生的遞延所得稅資產和所得稅費用，而對于另外的4萬元（24－20）的存貨跌價準備，從整個企業集團來說，屬于必須計提，無須進行抵銷。
二、以后會計期間存貨跌價準備的合并抵銷
企業集團在以后會計期間編制合并財務報表時，首先應將上期期末存貨中未實現的內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期初未分配利潤的數額。
其次，應將上期因存貨跌價準備、遞延所得稅資產而抵銷的資產減值損失及所得稅費用對本期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期初未分配利潤的數額。
第三，應將本期內部購進期末形成的存貨補提或沖銷（存貨價值恢復時）的存貨跌價準備及由此產生的時間性差異影響納稅的金額予以抵銷。其抵銷數額應分別不同情況處理。當本期末內部購入存貨的可變現凈值低于其內部取得成本，但高于或等于銷售企業的銷售成本時，存貨跌價準備的抵銷額為本期存貨跌價準備的增加額，同時抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用的金額。當本期末內部購入存貨的可變現凈值低于銷售企業的銷售成本時，存貨跌價準備的抵銷額為本期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤的金額減去期初內部購進存貨計提的存貨跌價準備后的余額，同時抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用的金額。
例2：接例1，20×8年度，光明公司向華公司銷售商品150萬元，其銷售成本為120萬元。華公司上期從光明公司購進存貨本期全部售出，本期華公司從光明公司購進的商品40%售出集團外部，60%形成存貨，其可變現凈值降至80萬元。為此，華公司期末存貨跌價準備10萬元（150×60%－80），其中本期補提存貨跌價準備2萬元[（150×60%-80）-8].
本例中，該存貨的可變現凈值降至80萬元，高于銷售企業的銷售成本72萬元（120×60%）。在編制本期合并財務報表時，應將本期增補的存貨跌價準備及遞延所得稅資產和所得稅費用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）將期初存貨中未實現內部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤——年初200000
貸：營業成本200000
（2）以前期間提取的跌價準備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準備80000
貸：未分配利潤——年初80000
（3）以前期間產生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：未分配利潤——年初20000
貸：遞延所得稅資產20000
（4）本期內部銷售收入、銷售成本及未實現內部銷售利潤的抵銷
借：營業收入1500000
貸：營業成本1320000
存貨180000
（5）本期計提跌價準備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準備20000
貸：資產減值損失20000
（6）本期產生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費用（20000×25%）5000
貸：遞延所得稅資產 5000
上例中，若該存貨的可變現凈值降至65萬元，華公司本期計提存貨跌價準備17萬元[（150×60%－65）－8]，共計提存貨跌價準備25萬元。編制本期合并財務報表時，由于該存貨的可變現凈值低于銷售企業的銷售成本72萬元，華公司計提的存貨跌價準備只能抵銷期初的8萬元和本期計提的10萬元（即18萬元，相當于期末存貨中未實現內部銷售利潤的部分）以及由此產生的遞延所得稅資產和所得稅費用，而對于另外的7萬元（25．18）的存貨跌價準備，從整個企業集團來說，屬于必須計提的，無須進行抵銷。
一、首次計提存貨跌價準備期間的合并抵銷
依據《企業會計準則第1號——存貨》，企業計提的存貨跌價準備計入當期損益（資產減值損失），減少當期利潤。按《中華人民共和國企業所得稅法》規定，企業計提的存貨跌價準備不能在所得稅前扣除，只有認定該項存貨實際發生損失時，才能從稅前扣除。企業按會計準則計提的存貨跌價準備與按稅法認定損失可扣除金額的時間先后不同，從而產生了可抵扣暫時性差異（購入存貨企業確認可抵扣暫時性差異，并作為遞延所得稅資產和所得稅費用處理）。企業集團在編制合并財務報表時，既要抵銷計提的存貨跌價準備，又要抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用。
第一，期末，當購買企業從集團內部購進存貨的可變現凈值低于其取得成本，但高于或等于銷售企業的銷售成本時，計提的存貨跌價準備小于或等于存貨中未實現的內部銷售利潤，其存貨跌價準備抵銷數額為內部計提的跌價準備數額，同時抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用的金額。
第二，期末，當購買企業從集團內部購進的存貨的可變現凈值低于銷售企業的銷售成本時，計提的存貨跌價準備于該存貨中未實現的內部銷售利潤，其存貨跌價準備的抵銷數額不能超過存貨中未實現的內部銷售利潤，同時抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用的金額。
例1：華公司為光明公司的母公司，適用的所得稅稅率均為25%，存貨期末計價均采用成本與可變現凈值孰低法。20×7年度，光明公司向華公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元。華公司購進的該商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨。華公司期末對存貨進行檢查時，發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至92萬元。為此，華公司期末對該存貨計提存貨跌價準備8萬元。
本例中，該存貨的可變現凈值降至92萬元，高于銷售企業的銷售成本（80萬元）。在編制本期合并財務報表時，應將計提的存貨跌價準備及由此產生的時間性差異確認的遞延所得稅資產和所得稅費用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）內部銷售收入、銷售成本及未實現內部銷售利潤的抵銷
借：營業收入 1000000
貸：營業成本800000
存貨 200000
（2）計提存貨跌價準備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準備80000
貸：資產減值損失 80000
（3）計提跌價準備產生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費用（80000×25%）20000
貸：遞延所得稅資產20000
上例中，若期末存貨的可變現凈值降至76萬元，華公司對該存貨計提存貨跌價準備24萬元（100－76）。編制本期合并財務報表時，由于該存貨的可變現凈值低于銷售企業的銷售成本80萬元，華公司計提的存貨跌價準備只能抵銷相當于期末存貨中內部未實現銷售利潤20萬元（100－80）以及由此產生的遞延所得稅資產和所得稅費用，而對于另外的4萬元（24－20）的存貨跌價準備，從整個企業集團來說，屬于必須計提，無須進行抵銷。
二、以后會計期間存貨跌價準備的合并抵銷
企業集團在以后會計期間編制合并財務報表時，首先應將上期期末存貨中未實現的內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期初未分配利潤的數額。
其次，應將上期因存貨跌價準備、遞延所得稅資產而抵銷的資產減值損失及所得稅費用對本期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期初未分配利潤的數額。
第三，應將本期內部購進期末形成的存貨補提或沖銷（存貨價值恢復時）的存貨跌價準備及由此產生的時間性差異影響納稅的金額予以抵銷。其抵銷數額應分別不同情況處理。當本期末內部購入存貨的可變現凈值低于其內部取得成本，但高于或等于銷售企業的銷售成本時，存貨跌價準備的抵銷額為本期存貨跌價準備的增加額，同時抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用的金額。當本期末內部購入存貨的可變現凈值低于銷售企業的銷售成本時，存貨跌價準備的抵銷額為本期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤的金額減去期初內部購進存貨計提的存貨跌價準備后的余額，同時抵銷遞延所得稅資產和所得稅費用的金額。
例2：接例1，20×8年度，光明公司向華公司銷售商品150萬元，其銷售成本為120萬元。華公司上期從光明公司購進存貨本期全部售出，本期華公司從光明公司購進的商品40%售出集團外部，60%形成存貨，其可變現凈值降至80萬元。為此，華公司期末存貨跌價準備10萬元（150×60%－80），其中本期補提存貨跌價準備2萬元[（150×60%-80）-8].
本例中，該存貨的可變現凈值降至80萬元，高于銷售企業的銷售成本72萬元（120×60%）。在編制本期合并財務報表時，應將本期增補的存貨跌價準備及遞延所得稅資產和所得稅費用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）將期初存貨中未實現內部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤——年初200000
貸：營業成本200000
（2）以前期間提取的跌價準備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準備80000
貸：未分配利潤——年初80000
（3）以前期間產生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：未分配利潤——年初20000
貸：遞延所得稅資產20000
（4）本期內部銷售收入、銷售成本及未實現內部銷售利潤的抵銷
借：營業收入1500000
貸：營業成本1320000
存貨180000
（5）本期計提跌價準備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準備20000
貸：資產減值損失20000
（6）本期產生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費用（20000×25%）5000
貸：遞延所得稅資產 5000
上例中，若該存貨的可變現凈值降至65萬元，華公司本期計提存貨跌價準備17萬元[（150×60%－65）－8]，共計提存貨跌價準備25萬元。編制本期合并財務報表時，由于該存貨的可變現凈值低于銷售企業的銷售成本72萬元，華公司計提的存貨跌價準備只能抵銷期初的8萬元和本期計提的10萬元（即18萬元，相當于期末存貨中未實現內部銷售利潤的部分）以及由此產生的遞延所得稅資產和所得稅費用，而對于另外的7萬元（25．18）的存貨跌價準備，從整個企業集團來說，屬于必須計提的，無須進行抵銷。
