關(guān)聯(lián)交易“存貨跌價準(zhǔn)備”合并抵銷的處理
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表時，由于內(nèi)部交易形成的存貨，其跌價準(zhǔn)備合并抵銷處理有兩種情況：一是首次計提存貨跌價準(zhǔn)備會計期間的合并抵銷處理，二是以后會計期間的合并抵銷處理。本文對該問題進行了分析和探討，給出了企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表時有關(guān)存貨跌價準(zhǔn)備合并抵銷處理的方法。
一、首次計提存貨跌價準(zhǔn)備期間的合并抵銷
依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》，企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），減少當(dāng)期利潤。按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備不能在所得稅前扣除，只有認(rèn)定該項存貨實際發(fā)生損失時，才能從稅前扣除。企業(yè)按會計準(zhǔn)則計提的存貨跌價準(zhǔn)備與按稅法認(rèn)定損失可扣除金額的時間先后不同，從而產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異（購入存貨企業(yè)確認(rèn)可抵扣暫時性差異，并作為遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用處理）。企業(yè)集團在編制合并財務(wù)報表時，既要抵銷計提的存貨跌價準(zhǔn)備，又要抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用。
第一，期末，當(dāng)購買企業(yè)從集團內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于或等于銷售企業(yè)的銷售成本時，計提的存貨跌價準(zhǔn)備小于或等于存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，其存貨跌價準(zhǔn)備抵銷數(shù)額為內(nèi)部計提的跌價準(zhǔn)備數(shù)額，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額。
第二，期末，當(dāng)購買企業(yè)從集團內(nèi)部購進的存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本時，計提的存貨跌價準(zhǔn)備于該存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，其存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額不能超過存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額。
例1：華公司為光明公司的母公司，適用的所得稅稅率均為25%，存貨期末計價均采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。20×7年度，光明公司向華公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元。華公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。華公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至92萬元。為此，華公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備8萬元。
本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至92萬元，高于銷售企業(yè)的銷售成本（80萬元）。在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)將計提的存貨跌價準(zhǔn)備及由此產(chǎn)生的時間性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）內(nèi)部銷售收入、銷售成本及未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷
借：營業(yè)收入 1000000
貸：營業(yè)成本800000
存貨 200000
（2）計提存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備80000
貸：資產(chǎn)減值損失 80000
（3）計提跌價準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費用（80000×25%）20000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)20000
上例中，若期末存貨的可變現(xiàn)凈值降至76萬元，華公司對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備24萬元（100－76）。編制本期合并財務(wù)報表時，由于該存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本80萬元，華公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備只能抵銷相當(dāng)于期末存貨中內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤20萬元（100－80）以及由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用，而對于另外的4萬元（24－20）的存貨跌價準(zhǔn)備，從整個企業(yè)集團來說，屬于必須計提，無須進行抵銷。
二、以后會計期間存貨跌價準(zhǔn)備的合并抵銷
企業(yè)集團在以后會計期間編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)將上期期末存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。
其次，應(yīng)將上期因存貨跌價準(zhǔn)備、遞延所得稅資產(chǎn)而抵銷的資產(chǎn)減值損失及所得稅費用對本期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。
第三，應(yīng)將本期內(nèi)部購進期末形成的存貨補提或沖銷（存貨價值恢復(fù)時）的存貨跌價準(zhǔn)備及由此產(chǎn)生的時間性差異影響納稅的金額予以抵銷。其抵銷數(shù)額應(yīng)分別不同情況處理。當(dāng)本期末內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于其內(nèi)部取得成本，但高于或等于銷售企業(yè)的銷售成本時，存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷額為本期存貨跌價準(zhǔn)備的增加額，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額。當(dāng)本期末內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本時，存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷額為本期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的金額減去期初內(nèi)部購進存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備后的余額，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額。
例2：接例1，20×8年度，光明公司向華公司銷售商品150萬元，其銷售成本為120萬元。華公司上期從光明公司購進存貨本期全部售出，本期華公司從光明公司購進的商品40%售出集團外部，60%形成存貨，其可變現(xiàn)凈值降至80萬元。為此，華公司期末存貨跌價準(zhǔn)備10萬元（150×60%－80），其中本期補提存貨跌價準(zhǔn)備2萬元[（150×60%-80）-8].
本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至80萬元，高于銷售企業(yè)的銷售成本72萬元（120×60%）。在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)將本期增補的存貨跌價準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）將期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤——年初200000
貸：營業(yè)成本200000
（2）以前期間提取的跌價準(zhǔn)備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備80000
貸：未分配利潤——年初80000
（3）以前期間產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：未分配利潤——年初20000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)20000
（4）本期內(nèi)部銷售收入、銷售成本及未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷
借：營業(yè)收入1500000
貸：營業(yè)成本1320000
存貨180000
（5）本期計提跌價準(zhǔn)備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備20000
貸：資產(chǎn)減值損失20000
（6）本期產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費用（20000×25%）5000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5000
上例中，若該存貨的可變現(xiàn)凈值降至65萬元，華公司本期計提存貨跌價準(zhǔn)備17萬元[（150×60%－65）－8]，共計提存貨跌價準(zhǔn)備25萬元。編制本期合并財務(wù)報表時，由于該存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本72萬元，華公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備只能抵銷期初的8萬元和本期計提的10萬元（即18萬元，相當(dāng)于期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的部分）以及由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用，而對于另外的7萬元（25．18）的存貨跌價準(zhǔn)備，從整個企業(yè)集團來說，屬于必須計提的，無須進行抵銷。
一、首次計提存貨跌價準(zhǔn)備期間的合并抵銷
依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》，企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），減少當(dāng)期利潤。按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備不能在所得稅前扣除，只有認(rèn)定該項存貨實際發(fā)生損失時，才能從稅前扣除。企業(yè)按會計準(zhǔn)則計提的存貨跌價準(zhǔn)備與按稅法認(rèn)定損失可扣除金額的時間先后不同，從而產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異（購入存貨企業(yè)確認(rèn)可抵扣暫時性差異，并作為遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用處理）。企業(yè)集團在編制合并財務(wù)報表時，既要抵銷計提的存貨跌價準(zhǔn)備，又要抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用。
第一，期末，當(dāng)購買企業(yè)從集團內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于或等于銷售企業(yè)的銷售成本時，計提的存貨跌價準(zhǔn)備小于或等于存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，其存貨跌價準(zhǔn)備抵銷數(shù)額為內(nèi)部計提的跌價準(zhǔn)備數(shù)額，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額。
第二，期末，當(dāng)購買企業(yè)從集團內(nèi)部購進的存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本時，計提的存貨跌價準(zhǔn)備于該存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，其存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷數(shù)額不能超過存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額。
例1：華公司為光明公司的母公司，適用的所得稅稅率均為25%，存貨期末計價均采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。20×7年度，光明公司向華公司銷售商品100萬元，其銷售成本為80萬元。華公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。華公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至92萬元。為此，華公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備8萬元。
本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至92萬元，高于銷售企業(yè)的銷售成本（80萬元）。在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)將計提的存貨跌價準(zhǔn)備及由此產(chǎn)生的時間性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）內(nèi)部銷售收入、銷售成本及未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷
借：營業(yè)收入 1000000
貸：營業(yè)成本800000
存貨 200000
（2）計提存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備80000
貸：資產(chǎn)減值損失 80000
（3）計提跌價準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費用（80000×25%）20000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)20000
上例中，若期末存貨的可變現(xiàn)凈值降至76萬元，華公司對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備24萬元（100－76）。編制本期合并財務(wù)報表時，由于該存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本80萬元，華公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備只能抵銷相當(dāng)于期末存貨中內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤20萬元（100－80）以及由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用，而對于另外的4萬元（24－20）的存貨跌價準(zhǔn)備，從整個企業(yè)集團來說，屬于必須計提，無須進行抵銷。
二、以后會計期間存貨跌價準(zhǔn)備的合并抵銷
企業(yè)集團在以后會計期間編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)將上期期末存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。
其次，應(yīng)將上期因存貨跌價準(zhǔn)備、遞延所得稅資產(chǎn)而抵銷的資產(chǎn)減值損失及所得稅費用對本期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期初未分配利潤的數(shù)額。
第三，應(yīng)將本期內(nèi)部購進期末形成的存貨補提或沖銷（存貨價值恢復(fù)時）的存貨跌價準(zhǔn)備及由此產(chǎn)生的時間性差異影響納稅的金額予以抵銷。其抵銷數(shù)額應(yīng)分別不同情況處理。當(dāng)本期末內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于其內(nèi)部取得成本，但高于或等于銷售企業(yè)的銷售成本時，存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷額為本期存貨跌價準(zhǔn)備的增加額，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額。當(dāng)本期末內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本時，存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷額為本期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的金額減去期初內(nèi)部購進存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備后的余額，同時抵銷遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額。
例2：接例1，20×8年度，光明公司向華公司銷售商品150萬元，其銷售成本為120萬元。華公司上期從光明公司購進存貨本期全部售出，本期華公司從光明公司購進的商品40%售出集團外部，60%形成存貨，其可變現(xiàn)凈值降至80萬元。為此，華公司期末存貨跌價準(zhǔn)備10萬元（150×60%－80），其中本期補提存貨跌價準(zhǔn)備2萬元[（150×60%-80）-8].
本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至80萬元，高于銷售企業(yè)的銷售成本72萬元（120×60%）。在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)將本期增補的存貨跌價準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用全部抵銷，其抵銷處理如下：
（1）將期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤——年初200000
貸：營業(yè)成本200000
（2）以前期間提取的跌價準(zhǔn)備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備80000
貸：未分配利潤——年初80000
（3）以前期間產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：未分配利潤——年初20000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)20000
（4）本期內(nèi)部銷售收入、銷售成本及未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷
借：營業(yè)收入1500000
貸：營業(yè)成本1320000
存貨180000
（5）本期計提跌價準(zhǔn)備的抵銷
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備20000
貸：資產(chǎn)減值損失20000
（6）本期產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響納稅金額的抵銷
借：所得稅費用（20000×25%）5000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5000
上例中，若該存貨的可變現(xiàn)凈值降至65萬元，華公司本期計提存貨跌價準(zhǔn)備17萬元[（150×60%－65）－8]，共計提存貨跌價準(zhǔn)備25萬元。編制本期合并財務(wù)報表時，由于該存貨的可變現(xiàn)凈值低于銷售企業(yè)的銷售成本72萬元，華公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備只能抵銷期初的8萬元和本期計提的10萬元（即18萬元，相當(dāng)于期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的部分）以及由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用，而對于另外的7萬元（25．18）的存貨跌價準(zhǔn)備，從整個企業(yè)集團來說，屬于必須計提的，無須進行抵銷。
