關(guān)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)會計處理的探討
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
一、無形資產(chǎn)在當今社會的地位
隨著信息社會的發(fā)展,無形資產(chǎn)的內(nèi)容變得更加豐富多彩,除了傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、商譽外,還有更多的無形資產(chǎn)種類如計算機軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、冠名權(quán)、環(huán)境管理體系認證、ＩＳＯ質(zhì)量體系認證、綠色食品標志使用權(quán)、特許權(quán)等。而且同一種類的無形資產(chǎn)數(shù)量也增加,在企業(yè)里尤其是高新技術(shù)企業(yè)和型企業(yè)中,無形資產(chǎn)價值在所在企業(yè)總價值中所占比例更增加。這些以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)推動了社會生產(chǎn)力,發(fā)展了我們的經(jīng)濟,提高了我們的生活水平,已成為決定企業(yè)未來命運的主要因素。
二、各國對自行開發(fā)無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用的會計處理
美國《財務(wù)會計準則公告第2號———研究與開發(fā)費用會計》規(guī)定:研究與開發(fā)費用應(yīng)予費用化而非資本化,研究開發(fā)活動結(jié)束后不論成功與否,均不確認為無形資產(chǎn)。
英國標準會計實務(wù)公告第13號規(guī)定:自行開發(fā)過程應(yīng)分為三個階段,即純研究(或基礎(chǔ)研究)階段、運用階段和開發(fā)階段。前兩階段,即純研究(或基礎(chǔ)研究)階段和運用階段,發(fā)生的費用應(yīng)予費用化,除非其與固定資產(chǎn)有關(guān)。開發(fā)階段發(fā)生的費用如滿足特定的標準,即表明這些費用很可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益,應(yīng)確認為資產(chǎn),即資本化。國際會計準則第38號指出:為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認標準,企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段,即研究階段和開發(fā)階段。同時指出:研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)以確認的無形資產(chǎn),因此,這個階段發(fā)生的支出或費用應(yīng)在發(fā)生當期確認為損益。而在開發(fā)階段,則可能產(chǎn)生應(yīng)以確認的無形資產(chǎn),因而某些符合無形資產(chǎn)確認條件的開發(fā)費用應(yīng)以資本化。
我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》第45條規(guī)定:自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用,作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等,直接計入當期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用,在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時,不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。
綜觀以上各國的會計處理方法,可以看出研究與開發(fā)費用的不同會計處理方法實際上只有兩種:全部費用化,如美國;部分費用化(也可稱有條件的資本化),如英國和國際會計準則的規(guī)定。
三、全部費用化與部分費用化會計處理存在的問題
1.全部費用化會計處理存在的問題。美國研究開發(fā)費用會計處理采用的是全部費用化。其存在問題表現(xiàn)為:(1)不符合收入和費用的配比原則。研究開發(fā)支出在研究開發(fā)期間往往金額較,若一概列作費用處理,直接計入當期損益,那么研究開發(fā)期間的利潤相對要低,開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟效益的期間,而與收益相配比的費用為零,有違配比原則。(2)不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。開發(fā)項目成功,將使企業(yè)以后年度直接受益,在這種情況下,開發(fā)費用理應(yīng)屬于資本性支出,若將其計入當期損益,則有違劃分收益性支出和資本性支出原則;也影響了其利潤的真實性和可比性,因為當期費用容易受研究開發(fā)支出的影響而起落,從而使利潤的真實性和可比性打折扣。(3)未能體現(xiàn)重要性原則。隨著企業(yè)的發(fā)展,特別是高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,企業(yè)的研究開發(fā)支出也將越來越,信息使用者必將關(guān)注企業(yè)的科研活動,而現(xiàn)行的會計處理方法未能體現(xiàn)其重要性。(4)助長企業(yè)削減研究與開發(fā)支出的短期行為,并造成國家的稅收損失。(5)不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。由于研究開發(fā)支出的記錄方面顯示出的極隨意性,將使研究開發(fā)項目成功無從查考其投資總額,在將來考核無形資產(chǎn)投資效益時便失去了一個可靠的分析指標。
2.部分費用化會計處理存在的問題。國際會計準則所規(guī)定的研究開發(fā)費用會計處理屬于部分費用化,即有條件資本化。其存在問題表現(xiàn)為:(1)部分費用化條件下,資產(chǎn)確認標準帶有太多的主觀性,從而給公司操縱利潤提供了可乘之機。(2)不符合一貫性原則。因為研究開發(fā)往往會跨年度,如本年度研究開發(fā)尚未完工,將其發(fā)生的支出列入當期費用,而當下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時,將該年度發(fā)生的支出計入資產(chǎn),這二者的會計處理存在著明顯的不一致,影響了當期支出的縱向可比性。(3)若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn),如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計入資產(chǎn),則其無形資產(chǎn)價值既不真實也不全面,因為這要求對以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費用進行重新計算,并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調(diào)整,會給會計核算帶來麻煩;若不予以資本化,則研究成果就不能在資產(chǎn)負債表上得到反映,作為報表使用者,很難從會計報表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量,也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少。(4)未能體現(xiàn)重要性原則,不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。
四、研究與開發(fā)費用會計處理設(shè)想
筆者認為,研究與開發(fā)費用會計處理,我們不妨采取以下兩種方法:一是在研究與開發(fā)過程中,借鑒固定資產(chǎn)核算時采用的“在建工程”賬戶,設(shè)立一個“在建無形資產(chǎn)”賬戶,來歸集各項研究與開發(fā)費用,待研究開發(fā)項目結(jié)束后,再將其轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶。二是在研究開發(fā)尚未結(jié)束的會計期末,借鑒應(yīng)收賬款核算時所采用的備抵賬戶,設(shè)立一個“研究開發(fā)失敗準備”賬戶,以避免未來研究開發(fā)失敗時對當期利潤造成巨影響。
具體的賬務(wù)處理過程如下:(1)在研究開發(fā)過程中,用“在建無形資產(chǎn)”賬戶歸集發(fā)生的各項費用,借記“在建無形資產(chǎn)”,貸記“原材料”(應(yīng)付工資、累計折舊等)。(2)在會計期末,估計研究開發(fā)失敗的可能性,按一定比例計提“研究開發(fā)失敗準備”,借記“管理費用”,貸記“研究開發(fā)失敗準備”。(3)若某研究開發(fā)項目結(jié)束并獲得成功,按該項目所發(fā)生的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計入無形資產(chǎn)的價值,同時將已計提的“研究開發(fā)失敗準備”轉(zhuǎn)回,借記“無形資產(chǎn)”、“研究開發(fā)失敗準備”,貸記“在建無形資產(chǎn)”、“管理費用”。(4)若某研究開發(fā)項目宣告失敗,按其已發(fā)生的費用扣除已計提的“研究開發(fā)失敗準備”后,余額結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損失,借記“管理費用”“研究開發(fā)失敗準備”,貸記“在建無形資產(chǎn)”。這樣的會計處理,既不影響企業(yè)的資產(chǎn)指標,也不影響企業(yè)的利潤指標,有利于激發(fā)企業(yè)投入研究開發(fā)的熱情,增強企業(yè)的創(chuàng)新能力。一旦研究開發(fā)成功,無形資產(chǎn)無疑增強了企業(yè)參與市場競爭的能力;一旦研制失敗,說明企業(yè)前期投入無果,雖然削弱了企業(yè)今后的財務(wù)實力與經(jīng)營業(yè)績,但可以刺激企業(yè)的創(chuàng)新意識,使其不斷地去研制和開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù),以適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要,挑戰(zhàn)知識經(jīng)濟時代。無形資產(chǎn)在研制成功后的價值是其全部實際成本,真實地反映了它的價值和企業(yè)的財務(wù)信息,有利于企業(yè)加強對無形資產(chǎn)的利用和管理,既符合真實性、合理配比原則,又符合歷史成本計價原則,且在會計報表中易于列示。
隨著信息社會的發(fā)展,無形資產(chǎn)的內(nèi)容變得更加豐富多彩,除了傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、商譽外,還有更多的無形資產(chǎn)種類如計算機軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、冠名權(quán)、環(huán)境管理體系認證、ＩＳＯ質(zhì)量體系認證、綠色食品標志使用權(quán)、特許權(quán)等。而且同一種類的無形資產(chǎn)數(shù)量也增加,在企業(yè)里尤其是高新技術(shù)企業(yè)和型企業(yè)中,無形資產(chǎn)價值在所在企業(yè)總價值中所占比例更增加。這些以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)推動了社會生產(chǎn)力,發(fā)展了我們的經(jīng)濟,提高了我們的生活水平,已成為決定企業(yè)未來命運的主要因素。
二、各國對自行開發(fā)無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用的會計處理
美國《財務(wù)會計準則公告第2號———研究與開發(fā)費用會計》規(guī)定:研究與開發(fā)費用應(yīng)予費用化而非資本化,研究開發(fā)活動結(jié)束后不論成功與否,均不確認為無形資產(chǎn)。
英國標準會計實務(wù)公告第13號規(guī)定:自行開發(fā)過程應(yīng)分為三個階段,即純研究(或基礎(chǔ)研究)階段、運用階段和開發(fā)階段。前兩階段,即純研究(或基礎(chǔ)研究)階段和運用階段,發(fā)生的費用應(yīng)予費用化,除非其與固定資產(chǎn)有關(guān)。開發(fā)階段發(fā)生的費用如滿足特定的標準,即表明這些費用很可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益,應(yīng)確認為資產(chǎn),即資本化。國際會計準則第38號指出:為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認標準,企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段,即研究階段和開發(fā)階段。同時指出:研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)以確認的無形資產(chǎn),因此,這個階段發(fā)生的支出或費用應(yīng)在發(fā)生當期確認為損益。而在開發(fā)階段,則可能產(chǎn)生應(yīng)以確認的無形資產(chǎn),因而某些符合無形資產(chǎn)確認條件的開發(fā)費用應(yīng)以資本化。
我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》第45條規(guī)定:自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用,作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等,直接計入當期損益。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用,在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時,不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。
綜觀以上各國的會計處理方法,可以看出研究與開發(fā)費用的不同會計處理方法實際上只有兩種:全部費用化,如美國;部分費用化(也可稱有條件的資本化),如英國和國際會計準則的規(guī)定。
三、全部費用化與部分費用化會計處理存在的問題
1.全部費用化會計處理存在的問題。美國研究開發(fā)費用會計處理采用的是全部費用化。其存在問題表現(xiàn)為:(1)不符合收入和費用的配比原則。研究開發(fā)支出在研究開發(fā)期間往往金額較,若一概列作費用處理,直接計入當期損益,那么研究開發(fā)期間的利潤相對要低,開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟效益的期間,而與收益相配比的費用為零,有違配比原則。(2)不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。開發(fā)項目成功,將使企業(yè)以后年度直接受益,在這種情況下,開發(fā)費用理應(yīng)屬于資本性支出,若將其計入當期損益,則有違劃分收益性支出和資本性支出原則;也影響了其利潤的真實性和可比性,因為當期費用容易受研究開發(fā)支出的影響而起落,從而使利潤的真實性和可比性打折扣。(3)未能體現(xiàn)重要性原則。隨著企業(yè)的發(fā)展,特別是高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,企業(yè)的研究開發(fā)支出也將越來越,信息使用者必將關(guān)注企業(yè)的科研活動,而現(xiàn)行的會計處理方法未能體現(xiàn)其重要性。(4)助長企業(yè)削減研究與開發(fā)支出的短期行為,并造成國家的稅收損失。(5)不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。由于研究開發(fā)支出的記錄方面顯示出的極隨意性,將使研究開發(fā)項目成功無從查考其投資總額,在將來考核無形資產(chǎn)投資效益時便失去了一個可靠的分析指標。
2.部分費用化會計處理存在的問題。國際會計準則所規(guī)定的研究開發(fā)費用會計處理屬于部分費用化,即有條件資本化。其存在問題表現(xiàn)為:(1)部分費用化條件下,資產(chǎn)確認標準帶有太多的主觀性,從而給公司操縱利潤提供了可乘之機。(2)不符合一貫性原則。因為研究開發(fā)往往會跨年度,如本年度研究開發(fā)尚未完工,將其發(fā)生的支出列入當期費用,而當下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時,將該年度發(fā)生的支出計入資產(chǎn),這二者的會計處理存在著明顯的不一致,影響了當期支出的縱向可比性。(3)若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn),如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計入資產(chǎn),則其無形資產(chǎn)價值既不真實也不全面,因為這要求對以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費用進行重新計算,并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調(diào)整,會給會計核算帶來麻煩;若不予以資本化,則研究成果就不能在資產(chǎn)負債表上得到反映,作為報表使用者,很難從會計報表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量,也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少。(4)未能體現(xiàn)重要性原則,不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。
四、研究與開發(fā)費用會計處理設(shè)想
筆者認為,研究與開發(fā)費用會計處理,我們不妨采取以下兩種方法:一是在研究與開發(fā)過程中,借鑒固定資產(chǎn)核算時采用的“在建工程”賬戶,設(shè)立一個“在建無形資產(chǎn)”賬戶,來歸集各項研究與開發(fā)費用,待研究開發(fā)項目結(jié)束后,再將其轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶。二是在研究開發(fā)尚未結(jié)束的會計期末,借鑒應(yīng)收賬款核算時所采用的備抵賬戶,設(shè)立一個“研究開發(fā)失敗準備”賬戶,以避免未來研究開發(fā)失敗時對當期利潤造成巨影響。
具體的賬務(wù)處理過程如下:(1)在研究開發(fā)過程中,用“在建無形資產(chǎn)”賬戶歸集發(fā)生的各項費用,借記“在建無形資產(chǎn)”,貸記“原材料”(應(yīng)付工資、累計折舊等)。(2)在會計期末,估計研究開發(fā)失敗的可能性,按一定比例計提“研究開發(fā)失敗準備”,借記“管理費用”,貸記“研究開發(fā)失敗準備”。(3)若某研究開發(fā)項目結(jié)束并獲得成功,按該項目所發(fā)生的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計入無形資產(chǎn)的價值,同時將已計提的“研究開發(fā)失敗準備”轉(zhuǎn)回,借記“無形資產(chǎn)”、“研究開發(fā)失敗準備”,貸記“在建無形資產(chǎn)”、“管理費用”。(4)若某研究開發(fā)項目宣告失敗,按其已發(fā)生的費用扣除已計提的“研究開發(fā)失敗準備”后,余額結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損失,借記“管理費用”“研究開發(fā)失敗準備”,貸記“在建無形資產(chǎn)”。這樣的會計處理,既不影響企業(yè)的資產(chǎn)指標,也不影響企業(yè)的利潤指標,有利于激發(fā)企業(yè)投入研究開發(fā)的熱情,增強企業(yè)的創(chuàng)新能力。一旦研究開發(fā)成功,無形資產(chǎn)無疑增強了企業(yè)參與市場競爭的能力;一旦研制失敗,說明企業(yè)前期投入無果,雖然削弱了企業(yè)今后的財務(wù)實力與經(jīng)營業(yè)績,但可以刺激企業(yè)的創(chuàng)新意識,使其不斷地去研制和開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù),以適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要,挑戰(zhàn)知識經(jīng)濟時代。無形資產(chǎn)在研制成功后的價值是其全部實際成本,真實地反映了它的價值和企業(yè)的財務(wù)信息,有利于企業(yè)加強對無形資產(chǎn)的利用和管理,既符合真實性、合理配比原則,又符合歷史成本計價原則,且在會計報表中易于列示。
