關于自行開發無形資產會計處理的探討
發布時間：2010-01-19 共1頁
一、無形資產在當今社會的地位
隨著信息社會的發展,無形資產的內容變得更加豐富多彩,除了傳統的無形資產如專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽外,還有更多的無形資產種類如計算機軟件、互聯網上的域名、冠名權、環境管理體系認證、ＩＳＯ質量體系認證、綠色食品標志使用權、特許權等。而且同一種類的無形資產數量也增加,在企業里尤其是高新技術企業和型企業中,無形資產價值在所在企業總價值中所占比例更增加。這些以知識為基礎的無形資產推動了社會生產力,發展了我們的經濟,提高了我們的生活水平,已成為決定企業未來命運的主要因素。
二、各國對自行開發無形資產的研究開發費用的會計處理
美國《財務會計準則公告第2號———研究與開發費用會計》規定:研究與開發費用應予費用化而非資本化,研究開發活動結束后不論成功與否,均不確認為無形資產。
英國標準會計實務公告第13號規定:自行開發過程應分為三個階段,即純研究(或基礎研究)階段、運用階段和開發階段。前兩階段,即純研究(或基礎研究)階段和運用階段,發生的費用應予費用化,除非其與固定資產有關。開發階段發生的費用如滿足特定的標準,即表明這些費用很可能產生未來經濟利益,應確認為資產,即資本化。國際會計準則第38號指出:為評價自行開發無形資產是否符合確認標準,企業應將自行開發過程劃分為兩個階段,即研究階段和開發階段。同時指出:研究階段不會產生應以確認的無形資產,因此,這個階段發生的支出或費用應在發生當期確認為損益。而在開發階段,則可能產生應以確認的無形資產,因而某些符合無形資產確認條件的開發費用應以資本化。
我國現行《企業會計制度》第45條規定:自行開發并按法律程序申請取得的無形資產,按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用,作為無形資產的實際成本。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等,直接計入當期損益。已經計入各期費用的研究與開發費用,在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時,不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。
綜觀以上各國的會計處理方法,可以看出研究與開發費用的不同會計處理方法實際上只有兩種:全部費用化,如美國;部分費用化(也可稱有條件的資本化),如英國和國際會計準則的規定。
三、全部費用化與部分費用化會計處理存在的問題
1.全部費用化會計處理存在的問題。美國研究開發費用會計處理采用的是全部費用化。其存在問題表現為:(1)不符合收入和費用的配比原則。研究開發支出在研究開發期間往往金額較,若一概列作費用處理,直接計入當期損益,那么研究開發期間的利潤相對要低,開發成功后產生經濟效益的期間,而與收益相配比的費用為零,有違配比原則。(2)不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。開發項目成功,將使企業以后年度直接受益,在這種情況下,開發費用理應屬于資本性支出,若將其計入當期損益,則有違劃分收益性支出和資本性支出原則;也影響了其利潤的真實性和可比性,因為當期費用容易受研究開發支出的影響而起落,從而使利潤的真實性和可比性打折扣。(3)未能體現重要性原則。隨著企業的發展,特別是高科技產業的發展,企業的研究開發支出也將越來越,信息使用者必將關注企業的科研活動,而現行的會計處理方法未能體現其重要性。(4)助長企業削減研究與開發支出的短期行為,并造成國家的稅收損失。(5)不便于考核無形資產研究開發的投資效益。由于研究開發支出的記錄方面顯示出的極隨意性,將使研究開發項目成功無從查考其投資總額,在將來考核無形資產投資效益時便失去了一個可靠的分析指標。
2.部分費用化會計處理存在的問題。國際會計準則所規定的研究開發費用會計處理屬于部分費用化,即有條件資本化。其存在問題表現為:(1)部分費用化條件下,資產確認標準帶有太多的主觀性,從而給公司操縱利潤提供了可乘之機。(2)不符合一貫性原則。因為研究開發往往會跨年度,如本年度研究開發尚未完工,將其發生的支出列入當期費用,而當下年度繼續研究開發取得成功時,將該年度發生的支出計入資產,這二者的會計處理存在著明顯的不一致,影響了當期支出的縱向可比性。(3)若開發成功形成無形資產,如果僅以開發成功年度的開發支出計入資產,則其無形資產價值既不真實也不全面,因為這要求對以前年度發生的研究開發費用進行重新計算,并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調整,會給會計核算帶來麻煩;若不予以資本化,則研究成果就不能在資產負債表上得到反映,作為報表使用者,很難從會計報表中了解該企業擁有的高新技術的含金量,也無法了解企業在研究開發方面是否投入和投入多少。(4)未能體現重要性原則,不便于考核無形資產研究開發的投資效益。
四、研究與開發費用會計處理設想
筆者認為,研究與開發費用會計處理,我們不妨采取以下兩種方法:一是在研究與開發過程中,借鑒固定資產核算時采用的“在建工程”賬戶,設立一個“在建無形資產”賬戶,來歸集各項研究與開發費用,待研究開發項目結束后,再將其轉入“無形資產”賬戶。二是在研究開發尚未結束的會計期末,借鑒應收賬款核算時所采用的備抵賬戶,設立一個“研究開發失敗準備”賬戶,以避免未來研究開發失敗時對當期利潤造成巨影響。
具體的賬務處理過程如下:(1)在研究開發過程中,用“在建無形資產”賬戶歸集發生的各項費用,借記“在建無形資產”,貸記“原材料”(應付工資、累計折舊等)。(2)在會計期末,估計研究開發失敗的可能性,按一定比例計提“研究開發失敗準備”,借記“管理費用”,貸記“研究開發失敗準備”。(3)若某研究開發項目結束并獲得成功,按該項目所發生的實際成本結轉計入無形資產的價值,同時將已計提的“研究開發失敗準備”轉回,借記“無形資產”、“研究開發失敗準備”,貸記“在建無形資產”、“管理費用”。(4)若某研究開發項目宣告失敗,按其已發生的費用扣除已計提的“研究開發失敗準備”后,余額結轉計入當期損失,借記“管理費用”“研究開發失敗準備”,貸記“在建無形資產”。這樣的會計處理,既不影響企業的資產指標,也不影響企業的利潤指標,有利于激發企業投入研究開發的熱情,增強企業的創新能力。一旦研究開發成功,無形資產無疑增強了企業參與市場競爭的能力;一旦研制失敗,說明企業前期投入無果,雖然削弱了企業今后的財務實力與經營業績,但可以刺激企業的創新意識,使其不斷地去研制和開發新產品、新技術,以適應市場經濟發展的需要,挑戰知識經濟時代。無形資產在研制成功后的價值是其全部實際成本,真實地反映了它的價值和企業的財務信息,有利于企業加強對無形資產的利用和管理,既符合真實性、合理配比原則,又符合歷史成本計價原則,且在會計報表中易于列示。
隨著信息社會的發展,無形資產的內容變得更加豐富多彩,除了傳統的無形資產如專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽外,還有更多的無形資產種類如計算機軟件、互聯網上的域名、冠名權、環境管理體系認證、ＩＳＯ質量體系認證、綠色食品標志使用權、特許權等。而且同一種類的無形資產數量也增加,在企業里尤其是高新技術企業和型企業中,無形資產價值在所在企業總價值中所占比例更增加。這些以知識為基礎的無形資產推動了社會生產力,發展了我們的經濟,提高了我們的生活水平,已成為決定企業未來命運的主要因素。
二、各國對自行開發無形資產的研究開發費用的會計處理
美國《財務會計準則公告第2號———研究與開發費用會計》規定:研究與開發費用應予費用化而非資本化,研究開發活動結束后不論成功與否,均不確認為無形資產。
英國標準會計實務公告第13號規定:自行開發過程應分為三個階段,即純研究(或基礎研究)階段、運用階段和開發階段。前兩階段,即純研究(或基礎研究)階段和運用階段,發生的費用應予費用化,除非其與固定資產有關。開發階段發生的費用如滿足特定的標準,即表明這些費用很可能產生未來經濟利益,應確認為資產,即資本化。國際會計準則第38號指出:為評價自行開發無形資產是否符合確認標準,企業應將自行開發過程劃分為兩個階段,即研究階段和開發階段。同時指出:研究階段不會產生應以確認的無形資產,因此,這個階段發生的支出或費用應在發生當期確認為損益。而在開發階段,則可能產生應以確認的無形資產,因而某些符合無形資產確認條件的開發費用應以資本化。
我國現行《企業會計制度》第45條規定:自行開發并按法律程序申請取得的無形資產,按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用,作為無形資產的實際成本。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等,直接計入當期損益。已經計入各期費用的研究與開發費用,在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時,不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。
綜觀以上各國的會計處理方法,可以看出研究與開發費用的不同會計處理方法實際上只有兩種:全部費用化,如美國;部分費用化(也可稱有條件的資本化),如英國和國際會計準則的規定。
三、全部費用化與部分費用化會計處理存在的問題
1.全部費用化會計處理存在的問題。美國研究開發費用會計處理采用的是全部費用化。其存在問題表現為:(1)不符合收入和費用的配比原則。研究開發支出在研究開發期間往往金額較,若一概列作費用處理,直接計入當期損益,那么研究開發期間的利潤相對要低,開發成功后產生經濟效益的期間,而與收益相配比的費用為零,有違配比原則。(2)不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。開發項目成功,將使企業以后年度直接受益,在這種情況下,開發費用理應屬于資本性支出,若將其計入當期損益,則有違劃分收益性支出和資本性支出原則;也影響了其利潤的真實性和可比性,因為當期費用容易受研究開發支出的影響而起落,從而使利潤的真實性和可比性打折扣。(3)未能體現重要性原則。隨著企業的發展,特別是高科技產業的發展,企業的研究開發支出也將越來越,信息使用者必將關注企業的科研活動,而現行的會計處理方法未能體現其重要性。(4)助長企業削減研究與開發支出的短期行為,并造成國家的稅收損失。(5)不便于考核無形資產研究開發的投資效益。由于研究開發支出的記錄方面顯示出的極隨意性,將使研究開發項目成功無從查考其投資總額,在將來考核無形資產投資效益時便失去了一個可靠的分析指標。
2.部分費用化會計處理存在的問題。國際會計準則所規定的研究開發費用會計處理屬于部分費用化,即有條件資本化。其存在問題表現為:(1)部分費用化條件下,資產確認標準帶有太多的主觀性,從而給公司操縱利潤提供了可乘之機。(2)不符合一貫性原則。因為研究開發往往會跨年度,如本年度研究開發尚未完工,將其發生的支出列入當期費用,而當下年度繼續研究開發取得成功時,將該年度發生的支出計入資產,這二者的會計處理存在著明顯的不一致,影響了當期支出的縱向可比性。(3)若開發成功形成無形資產,如果僅以開發成功年度的開發支出計入資產,則其無形資產價值既不真實也不全面,因為這要求對以前年度發生的研究開發費用進行重新計算,并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調整,會給會計核算帶來麻煩;若不予以資本化,則研究成果就不能在資產負債表上得到反映,作為報表使用者,很難從會計報表中了解該企業擁有的高新技術的含金量,也無法了解企業在研究開發方面是否投入和投入多少。(4)未能體現重要性原則,不便于考核無形資產研究開發的投資效益。
四、研究與開發費用會計處理設想
筆者認為,研究與開發費用會計處理,我們不妨采取以下兩種方法:一是在研究與開發過程中,借鑒固定資產核算時采用的“在建工程”賬戶,設立一個“在建無形資產”賬戶,來歸集各項研究與開發費用,待研究開發項目結束后,再將其轉入“無形資產”賬戶。二是在研究開發尚未結束的會計期末,借鑒應收賬款核算時所采用的備抵賬戶,設立一個“研究開發失敗準備”賬戶,以避免未來研究開發失敗時對當期利潤造成巨影響。
具體的賬務處理過程如下:(1)在研究開發過程中,用“在建無形資產”賬戶歸集發生的各項費用,借記“在建無形資產”,貸記“原材料”(應付工資、累計折舊等)。(2)在會計期末,估計研究開發失敗的可能性,按一定比例計提“研究開發失敗準備”,借記“管理費用”,貸記“研究開發失敗準備”。(3)若某研究開發項目結束并獲得成功,按該項目所發生的實際成本結轉計入無形資產的價值,同時將已計提的“研究開發失敗準備”轉回,借記“無形資產”、“研究開發失敗準備”,貸記“在建無形資產”、“管理費用”。(4)若某研究開發項目宣告失敗,按其已發生的費用扣除已計提的“研究開發失敗準備”后,余額結轉計入當期損失,借記“管理費用”“研究開發失敗準備”,貸記“在建無形資產”。這樣的會計處理,既不影響企業的資產指標,也不影響企業的利潤指標,有利于激發企業投入研究開發的熱情,增強企業的創新能力。一旦研究開發成功,無形資產無疑增強了企業參與市場競爭的能力;一旦研制失敗,說明企業前期投入無果,雖然削弱了企業今后的財務實力與經營業績,但可以刺激企業的創新意識,使其不斷地去研制和開發新產品、新技術,以適應市場經濟發展的需要,挑戰知識經濟時代。無形資產在研制成功后的價值是其全部實際成本,真實地反映了它的價值和企業的財務信息,有利于企業加強對無形資產的利用和管理,既符合真實性、合理配比原則,又符合歷史成本計價原則,且在會計報表中易于列示。
