會計從業考試輔導：合伙企業的會計問題
發布時間：2010-01-19 共1頁
建立現代企業制度可以采用多種組織形式，合伙企業亦為其中之一。合伙是一種由兩人或兩人以上的投資者通過訂立合伙協議，共同出資，合伙經營，共負盈虧，共擔風險的企業組織形式。在許多國家的律師事務所、會計師事務所和醫師診所等采用合伙形式的為數不少。我國1997年2月頒布的《中華人民共和國合伙企業法》對規范和指導合伙企業起著重要作用。為保證合伙企業的正常運行，確認合伙企業的會計處理是不容忽視的問題。
為規范合伙企業會計工作，合伙企業除應嚴格遵守《會計法》、《會計基礎工作規范》等法律法規外，在尚未頒行合伙企業會計制度之前，在相關業務方面，可以參照現行行業會計制度處理其日常業務核算工作。但由于合伙企業自身組織形式方面的特點，在進行會計處理時應注意以下問題：
1、合伙人投資。合伙企業成立時，根據合伙協議規定，合伙人應當向企業提供現金、實物資產，也可以用土地使用權、知識產權或其他權利作為初始投資組建合伙企業。但用貨幣以外的資產出資時，涉及到作價問題。這可由全體合伙人協商確定，或由全體合伙人委托法定評估機構進行評估。因為合伙人的資產一經投入合伙企業，就為全體合伙人共有，在日后的經營中或清算時，使用或處置該項資產產生的損益，將按損益分配率分配給各合伙人。所以低估資產價值將損害該投資者的權益，而高估資產價值則會損害其他合伙人的權益。因此，為公平起見，非貨幣性資產應按合伙人同意的投入日的公允價值入帳。
值得一提的是，我國合伙企業法又規定了“合伙人可以用勞務出資”，但并未明確勞務出資的確切含義和估價辦法。筆者設想可用以下三種方式確認投資額：第一種，對企業建立貢獻突出的合伙企業發起人，在合伙企業籌建期間所提供的各種勞務，經全體合伙人同意后，可記入“開辦費”，作為該合伙人的投資；第二種，對具有特殊知識、技能或聲譽，能使合伙企業獲得更利益的合伙人，可與其他合伙人協商，采用紅利的方式讓給該合伙人部分資本，作為勞務的價值，或用商譽的方式確認該合伙人的勞務投資；第三種，對會計師事務所、律師事務所和醫師診所等，采用人力資源會計理論，確認每個合伙人的人力資本，個人能力突出的合伙人有較高的人力資本數額。既投入貨幣等物力資本，又參與合伙企業經營的合伙人，其資本總額為物力資本與人力資本（或勞務資本）之和。人力資本與物力資本在參與收益分配中享有同等的權利。
2、合伙企業的所有者權益科目設置。合伙人投資后，合伙人權益體現為各合伙人的資本。在合伙會計記錄中，雖然為每一個合伙人設置了一個所有者權益類科目，但在常見的實務中，則設置三個所有者權益科目，即資本科目、提款科目（或稱往來科目）。合伙人借貸科目。每一個合伙人的原始投資均記入“合伙人資本”帳戶。原始投資后，合伙人的權益隨著增加投資及在凈利潤中所占份額而增加，隨著提用資產及在凈損失中所占份額而減少。合伙人在預計盈利時的提款或視為合伙人工資的提款均記入“合伙人提款”帳戶，該帳戶可使我們了解各合伙人在一定期間的提款記錄，然后與合伙契約上所允許的提款數相比較，以便對超額提款建立會計控制。合伙人提款最終體現為合伙人資本的減少。
值得注意的是，合伙人從合伙企業提取且有意償還的款項記入“應收合伙人借款”帳戶，而不是記入合伙人提款帳戶。合伙人貸款給合伙企業，此時不能認為是合伙人資本增加，而是記入“應付合伙人貸款”帳戶。合伙企業與合伙人之間的借貸款，在日常經營中作為合伙企業的資產和負債，在企業解散清算時，這類款項要作為合伙人權益的組成部分。由此可見，合伙人權益不像公司制那樣由股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等項目構成。無論是資本投入、經營積累，還是合伙人提款或企業經營損益，最終都歸為每一個合伙者開設的合伙資本帳戶。
3、合伙企業的收益分配。合伙企業以合伙人共同營利為目的，在創業經營后，其業務成果無論是贏利或是虧損，均應由合伙人共同享受或分攤。合伙合同中通常要明確規定損益分配的方法和比例，與公司制企業不同的是，損益分配的比例不要求與各合伙人的出資比例保持一致。例如，王某的出資額占合伙人資本的60％，而李某占40％，但兩人同意各占50％的收益擁有權。這種靈活的分配方式是由合伙企業“人合”的性質和出資方式所決定的。
由于合伙企業中的收益不僅與合伙人的資本相關，還包括其他許多因素，因而在分配時首先要考慮風險因素和發展因素。按照公司中盈余公積的提取方式，在合伙企業中，按（稅后）凈收益的一定比例分別提取風險基金和發展基金。風險基金為承擔債務人無限責任的風險作準備，發展基金用于合伙企業擴生產。其次，收益的剩余部分在合伙人之間的分配應考慮勞務價值、資本價值和業主風險報酬。最簡便的分配方法是按固定比例分配損益，但是，在每個合伙人向企業提供勞務量和資本量懸殊的情況下，就顯得不很合理。因此，合伙企業損益的分配有以下幾種方式：（1）直接按固定比例分配；（2）先分配工資報酬，再按固定比例分配剩余收益；（3）先分配資本報酬，再按固定比例分配剩余收益；（4）先分配工資報酬和資本報酬，再按固定比例分配剩余收益。
4、會計報表。為了反映合伙企業的財務狀況和經營成果，合伙企業應編制資產負債表和收益表。特別是收益表，是合伙人據以評判收益狀況和經營效益，確定凈收益的分配，并將本期收益情況作為未來經營決策的指南。對于規模較、資金運用較復雜的企業，還可編制現金流量表。除編制上述報表外，為詳細反映各合伙人出資、提款、所得合伙利潤以及分擔損失情況，還應編制“合伙企業合伙資本表”，說明各合伙人權益及合伙人權益總額的增減變動情況。
為規范合伙企業會計工作，合伙企業除應嚴格遵守《會計法》、《會計基礎工作規范》等法律法規外，在尚未頒行合伙企業會計制度之前，在相關業務方面，可以參照現行行業會計制度處理其日常業務核算工作。但由于合伙企業自身組織形式方面的特點，在進行會計處理時應注意以下問題：
1、合伙人投資。合伙企業成立時，根據合伙協議規定，合伙人應當向企業提供現金、實物資產，也可以用土地使用權、知識產權或其他權利作為初始投資組建合伙企業。但用貨幣以外的資產出資時，涉及到作價問題。這可由全體合伙人協商確定，或由全體合伙人委托法定評估機構進行評估。因為合伙人的資產一經投入合伙企業，就為全體合伙人共有，在日后的經營中或清算時，使用或處置該項資產產生的損益，將按損益分配率分配給各合伙人。所以低估資產價值將損害該投資者的權益，而高估資產價值則會損害其他合伙人的權益。因此，為公平起見，非貨幣性資產應按合伙人同意的投入日的公允價值入帳。
值得一提的是，我國合伙企業法又規定了“合伙人可以用勞務出資”，但并未明確勞務出資的確切含義和估價辦法。筆者設想可用以下三種方式確認投資額：第一種，對企業建立貢獻突出的合伙企業發起人，在合伙企業籌建期間所提供的各種勞務，經全體合伙人同意后，可記入“開辦費”，作為該合伙人的投資；第二種，對具有特殊知識、技能或聲譽，能使合伙企業獲得更利益的合伙人，可與其他合伙人協商，采用紅利的方式讓給該合伙人部分資本，作為勞務的價值，或用商譽的方式確認該合伙人的勞務投資；第三種，對會計師事務所、律師事務所和醫師診所等，采用人力資源會計理論，確認每個合伙人的人力資本，個人能力突出的合伙人有較高的人力資本數額。既投入貨幣等物力資本，又參與合伙企業經營的合伙人，其資本總額為物力資本與人力資本（或勞務資本）之和。人力資本與物力資本在參與收益分配中享有同等的權利。
2、合伙企業的所有者權益科目設置。合伙人投資后，合伙人權益體現為各合伙人的資本。在合伙會計記錄中，雖然為每一個合伙人設置了一個所有者權益類科目，但在常見的實務中，則設置三個所有者權益科目，即資本科目、提款科目（或稱往來科目）。合伙人借貸科目。每一個合伙人的原始投資均記入“合伙人資本”帳戶。原始投資后，合伙人的權益隨著增加投資及在凈利潤中所占份額而增加，隨著提用資產及在凈損失中所占份額而減少。合伙人在預計盈利時的提款或視為合伙人工資的提款均記入“合伙人提款”帳戶，該帳戶可使我們了解各合伙人在一定期間的提款記錄，然后與合伙契約上所允許的提款數相比較，以便對超額提款建立會計控制。合伙人提款最終體現為合伙人資本的減少。
值得注意的是，合伙人從合伙企業提取且有意償還的款項記入“應收合伙人借款”帳戶，而不是記入合伙人提款帳戶。合伙人貸款給合伙企業，此時不能認為是合伙人資本增加，而是記入“應付合伙人貸款”帳戶。合伙企業與合伙人之間的借貸款，在日常經營中作為合伙企業的資產和負債，在企業解散清算時，這類款項要作為合伙人權益的組成部分。由此可見，合伙人權益不像公司制那樣由股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等項目構成。無論是資本投入、經營積累，還是合伙人提款或企業經營損益，最終都歸為每一個合伙者開設的合伙資本帳戶。
3、合伙企業的收益分配。合伙企業以合伙人共同營利為目的，在創業經營后，其業務成果無論是贏利或是虧損，均應由合伙人共同享受或分攤。合伙合同中通常要明確規定損益分配的方法和比例，與公司制企業不同的是，損益分配的比例不要求與各合伙人的出資比例保持一致。例如，王某的出資額占合伙人資本的60％，而李某占40％，但兩人同意各占50％的收益擁有權。這種靈活的分配方式是由合伙企業“人合”的性質和出資方式所決定的。
由于合伙企業中的收益不僅與合伙人的資本相關，還包括其他許多因素，因而在分配時首先要考慮風險因素和發展因素。按照公司中盈余公積的提取方式，在合伙企業中，按（稅后）凈收益的一定比例分別提取風險基金和發展基金。風險基金為承擔債務人無限責任的風險作準備，發展基金用于合伙企業擴生產。其次，收益的剩余部分在合伙人之間的分配應考慮勞務價值、資本價值和業主風險報酬。最簡便的分配方法是按固定比例分配損益，但是，在每個合伙人向企業提供勞務量和資本量懸殊的情況下，就顯得不很合理。因此，合伙企業損益的分配有以下幾種方式：（1）直接按固定比例分配；（2）先分配工資報酬，再按固定比例分配剩余收益；（3）先分配資本報酬，再按固定比例分配剩余收益；（4）先分配工資報酬和資本報酬，再按固定比例分配剩余收益。
4、會計報表。為了反映合伙企業的財務狀況和經營成果，合伙企業應編制資產負債表和收益表。特別是收益表，是合伙人據以評判收益狀況和經營效益，確定凈收益的分配，并將本期收益情況作為未來經營決策的指南。對于規模較、資金運用較復雜的企業，還可編制現金流量表。除編制上述報表外，為詳細反映各合伙人出資、提款、所得合伙利潤以及分擔損失情況，還應編制“合伙企業合伙資本表”，說明各合伙人權益及合伙人權益總額的增減變動情況。
