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　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南沒有對(duì)購買少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理做出明確的規(guī)定，本文擬根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》對(duì)購買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
　　一、少數(shù)股東權(quán)益的概念
　　少數(shù)股東權(quán)益，簡(jiǎn)稱少數(shù)股權(quán)，從財(cái)務(wù)概念上看，指的是子公司股東權(quán)益中不屬于母公司擁有的部分。在控股合并形式下，當(dāng)母公司擁有子公司股份不足l00%，即只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權(quán)時(shí)，子公司股東權(quán)益的一部分屬于母公司所有，即多數(shù)股權(quán)，其余部分仍屬外界其他股東所有，由于后者占子公司全部股權(quán)不足半數(shù)，對(duì)子公司沒有控制能力，故被稱為少數(shù)股權(quán)。
　　二、財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)購買子公司少數(shù)股權(quán)的有關(guān)規(guī)定
　　根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》，企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理。
　　一是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條規(guī)定處理。
　　二是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。因購買少數(shù)股權(quán)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。
　　因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　三、購買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法剖析
　　由于在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是以購買日（獲得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期）子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行反映的，所以須將購買日和交易日（購買少數(shù)股權(quán)的日期）的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整到以子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，在此基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。購買少數(shù)股權(quán)處理過程可參照下圖：
　　購買少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理參考過程如下：
　　第一步：確定購買日商譽(yù)。
　　第二步：計(jì)算確定交易日商譽(yù)和確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資追加的投資成本。
　　第三步：由購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整到以子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，按持股比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　貸：盈余公積（在合并報(bào)表中屬于被投資企業(yè)
　　　　　　未分配利潤(rùn)在投資以后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)部分）
　　　　　　資本公積（差額）
　　第四步：由交易日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整到以子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，按追加投資比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
　　借：資本公積
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　或者
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　貸：資本公積
　　在需要調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的情況下，差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。經(jīng)過上述調(diào)整之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已對(duì)應(yīng)以子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。
　　第五步：期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄：
　　借：實(shí)收資本
　　　　資本公積（以子公司購買日可辨認(rèn)凈資
　　　　盈余公積產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的
　　　　未分配利潤(rùn)結(jié)果）
　　　　商譽(yù)（計(jì)算確定）
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值）
　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益（子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東持股比例）
　　需要注意的是，企業(yè)在進(jìn)行合并時(shí)，要設(shè)置備查簿，以記錄子公司在購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，作為當(dāng)期及以后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。
　　四、應(yīng)用舉例
　　A公司于20×5年12月29日以8000萬元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年12月25日，A公司又出資3000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　1．20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬元。
　　2．20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）以及
　　第一步：確定購買日（20×5年12月29日）商譽(yù)：
　　商譽(yù)＝80000000－100000000×70%＝10000000（元）
　　（長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為80000000元）。
　　第二步：確定交易日（20×6年12月25日）商譽(yù)：
　　商譽(yù)＝30000000－118000000×20%＝6400000（元）
　　（長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為30000000元）。
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)共為16400000元。
　　第三步：由購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整到以子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，按持股比例70%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7000000
　　　　貸：盈余公積 伴你同行
　　　　　　未分配利潤(rùn)[（110000000－100000000）×70%]
　　　　　　資本公積7000000
　　至此長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值由110000000元增加到117000000元。
　　第四步：由交易日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整到以子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的結(jié)果，按追加投資比例20%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
　　借：資本公積[（118000000－110000000）×20%]　1600000
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600000
　　至此長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為117000000－1600000＝115400000（元）。
　　第五步：期末在合并工作底稿中編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄：
　　借：實(shí)收資本
　　　　資本公積110000000
　　　　盈余公積　
　　　　未分配利潤(rùn)
　　　　商譽(yù)16400000
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資115400000
　　　少數(shù)股東權(quán)益（110000000×10%）11000000
　　應(yīng)當(dāng)指出的是，目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋并沒有區(qū)分是否屬于同一控制下的購買少數(shù)股權(quán)，筆者認(rèn)為，同一控制下收購少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)參照同一控制下合并的原則進(jìn)行處理，這有待財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)做出進(jìn)一步的解釋。