購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計處理
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
新會計準則及其應(yīng)用指南沒有對購買少數(shù)股權(quán)的會計處理做出明確的規(guī)定，本文擬根據(jù)財政部會計準則委員會發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》對購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計處理進行探討。
一、少數(shù)股東權(quán)益的概念
少數(shù)股東權(quán)益，簡稱少數(shù)股權(quán)，從財務(wù)概念上看，指的是子公司股東權(quán)益中不屬于母公司擁有的部分。在控股合并形式下，當母公司擁有子公司股份不足l00%，即只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權(quán)時，子公司股東權(quán)益的一部分屬于母公司所有，即多數(shù)股權(quán)，其余部分仍屬外界其他股東所有，由于后者占子公司全部股權(quán)不足半數(shù)，對子公司沒有控制能力，故被稱為少數(shù)股權(quán)。
二、財政部會計準則委員會對購買子公司少數(shù)股權(quán)的有關(guān)規(guī)定
根據(jù)財政部會計準則委員會2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》，企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行處理。
一是在個別財務(wù)報表中對增加的長期股權(quán)投資應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條規(guī)定處理。
二是在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。
因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
三、購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計處理方法剖析
由于在編制合并財務(wù)報表時，是以購買日（獲得對被購買方控制權(quán)的日期）子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果進行反映的，所以須將購買日和交易日（購買少數(shù)股權(quán)的日期）的可辨認凈資產(chǎn)公允價值進行調(diào)整，調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，在此基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表。購買少數(shù)股權(quán)處理過程可參照下圖：
購買少數(shù)股權(quán)會計處理參考過程如下：
第一步：確定購買日商譽。
第二步：計算確定交易日商譽和確認長期股權(quán)投資追加的投資成本。
第三步：由購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，按持股比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積（在合并報表中屬于被投資企業(yè)
未分配利潤在投資以后實現(xiàn)的凈利潤部分）
資本公積（差額）
第四步：由交易日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，按追加投資比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積
貸：長期股權(quán)投資
或者
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積
在需要調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價值的情況下，差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。經(jīng)過上述調(diào)整之后，長期股權(quán)投資賬面價值已對應(yīng)以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果。
第五步：期末編制合并財務(wù)報表抵銷分錄：
借：實收資本
資本公積（以子公司購買日可辨認凈資
盈余公積產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的
未分配利潤結(jié)果）
商譽（計算確定）
貸：長期股權(quán)投資（調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股東持股比例）
需要注意的是，企業(yè)在進行合并時，要設(shè)置備查簿，以記錄子公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值，作為當期及以后編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。
四、應(yīng)用舉例
A公司于20×5年12月29日以8000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年12月25日，A公司又出資3000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
1．20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。
2．20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及
第一步：確定購買日（20×5年12月29日）商譽：
商譽＝80000000－100000000×70%＝10000000（元）
?。ㄩL期股權(quán)投資成本為80000000元）。
第二步：確定交易日（20×6年12月25日）商譽：
商譽＝30000000－118000000×20%＝6400000（元）
?。ㄩL期股權(quán)投資成本為30000000元）。
合并財務(wù)報表中體現(xiàn)的商譽共為16400000元。
第三步：由購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，按持股比例70%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資7000000
貸：盈余公積 伴你同行
未分配利潤[（110000000－100000000）×70%]
資本公積7000000
至此長期股權(quán)投資賬面價值由110000000元增加到117000000元。
第四步：由交易日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，按追加投資比例20%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積[（118000000－110000000）×20%] 1600000
貸：長期股權(quán)投資1600000
至此長期股權(quán)投資賬面價值為117000000－1600000＝115400000（元）。
第五步：期末在合并工作底稿中編制合并財務(wù)報表抵銷分錄：
借：實收資本
資本公積110000000
盈余公積
未分配利潤
商譽16400000
貸：長期股權(quán)投資115400000
少數(shù)股東權(quán)益（110000000×10%）11000000
應(yīng)當指出的是，目前企業(yè)會計準則及其解釋并沒有區(qū)分是否屬于同一控制下的購買少數(shù)股權(quán)，筆者認為，同一控制下收購少數(shù)股權(quán)的會計處理應(yīng)參照同一控制下合并的原則進行處理，這有待財政部會計準則委員會做出進一步的解釋。
一、少數(shù)股東權(quán)益的概念
少數(shù)股東權(quán)益，簡稱少數(shù)股權(quán)，從財務(wù)概念上看，指的是子公司股東權(quán)益中不屬于母公司擁有的部分。在控股合并形式下，當母公司擁有子公司股份不足l00%，即只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權(quán)時，子公司股東權(quán)益的一部分屬于母公司所有，即多數(shù)股權(quán)，其余部分仍屬外界其他股東所有，由于后者占子公司全部股權(quán)不足半數(shù)，對子公司沒有控制能力，故被稱為少數(shù)股權(quán)。
二、財政部會計準則委員會對購買子公司少數(shù)股權(quán)的有關(guān)規(guī)定
根據(jù)財政部會計準則委員會2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》，企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行處理。
一是在個別財務(wù)報表中對增加的長期股權(quán)投資應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條規(guī)定處理。
二是在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。
因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
三、購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計處理方法剖析
由于在編制合并財務(wù)報表時，是以購買日（獲得對被購買方控制權(quán)的日期）子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果進行反映的，所以須將購買日和交易日（購買少數(shù)股權(quán)的日期）的可辨認凈資產(chǎn)公允價值進行調(diào)整，調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，在此基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表。購買少數(shù)股權(quán)處理過程可參照下圖：
購買少數(shù)股權(quán)會計處理參考過程如下：
第一步：確定購買日商譽。
第二步：計算確定交易日商譽和確認長期股權(quán)投資追加的投資成本。
第三步：由購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，按持股比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積（在合并報表中屬于被投資企業(yè)
未分配利潤在投資以后實現(xiàn)的凈利潤部分）
資本公積（差額）
第四步：由交易日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，按追加投資比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積
貸：長期股權(quán)投資
或者
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積
在需要調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價值的情況下，差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。經(jīng)過上述調(diào)整之后，長期股權(quán)投資賬面價值已對應(yīng)以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果。
第五步：期末編制合并財務(wù)報表抵銷分錄：
借：實收資本
資本公積（以子公司購買日可辨認凈資
盈余公積產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的
未分配利潤結(jié)果）
商譽（計算確定）
貸：長期股權(quán)投資（調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股東持股比例）
需要注意的是，企業(yè)在進行合并時，要設(shè)置備查簿，以記錄子公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值，作為當期及以后編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。
四、應(yīng)用舉例
A公司于20×5年12月29日以8000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年12月25日，A公司又出資3000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
1．20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。
2．20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及
第一步：確定購買日（20×5年12月29日）商譽：
商譽＝80000000－100000000×70%＝10000000（元）
?。ㄩL期股權(quán)投資成本為80000000元）。
第二步：確定交易日（20×6年12月25日）商譽：
商譽＝30000000－118000000×20%＝6400000（元）
?。ㄩL期股權(quán)投資成本為30000000元）。
合并財務(wù)報表中體現(xiàn)的商譽共為16400000元。
第三步：由購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，按持股比例70%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資7000000
貸：盈余公積 伴你同行
未分配利潤[（110000000－100000000）×70%]
資本公積7000000
至此長期股權(quán)投資賬面價值由110000000元增加到117000000元。
第四步：由交易日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果，按追加投資比例20%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積[（118000000－110000000）×20%] 1600000
貸：長期股權(quán)投資1600000
至此長期股權(quán)投資賬面價值為117000000－1600000＝115400000（元）。
第五步：期末在合并工作底稿中編制合并財務(wù)報表抵銷分錄：
借：實收資本
資本公積110000000
盈余公積
未分配利潤
商譽16400000
貸：長期股權(quán)投資115400000
少數(shù)股東權(quán)益（110000000×10%）11000000
應(yīng)當指出的是，目前企業(yè)會計準則及其解釋并沒有區(qū)分是否屬于同一控制下的購買少數(shù)股權(quán)，筆者認為，同一控制下收購少數(shù)股權(quán)的會計處理應(yīng)參照同一控制下合并的原則進行處理，這有待財政部會計準則委員會做出進一步的解釋。
