固定資產及存貨損失的財稅處理差異
發布時間：2010-01-19 共1頁
一、固定資產、存貨損失的稅務處理
財政部、國家稅務總局《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）文）規定：
1、對企業盤虧的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨盤虧損失在計算應納稅所得額時扣除。
2、對企業毀損、報廢的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。
3、對企業被盜的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨被盜損失在計算應納稅所得額時扣除。
4、企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。
二、固定資產、存貨損失的會計規定
《企業會計準則第1號——存貨》第二十一條規定：企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。
存貨毀損計入當期損益的金額=存貨處置收入-存貨賬面價值-相關稅費
=存貨處置收入-（存貨成本-累計跌價準備）-相關稅費
《企業會計準則第4號——固定資產》第二十三條規定：企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。
固定資產毀損計入當期損益的金額=固定資產處置收入-固定資產賬面價值-相關稅費
=固定資產處置收入-（固定資產原值-累計折舊-固定資產減值準備）-相關稅費
三、固定資產、存貨損失的會計與稅法差異分析
從以上規定可以看出，固定資產、存貨資產損失在計算應納稅所得額扣除時不一定等于以上會計公式中所計算的計入當期損益的金額，一般情況下，企業所計提的存貨跌價準備和固定資產減值準備在計提的年度即作為納稅調整增加項次，所以在處置時需要做納稅調減項處理。
[案例分析]A公司有一臺設備，因使用期滿2008年12月經批準報廢處理。該設備原價540000元，累計已計提折舊400000元，已計提減值準備5000元，在清理過程中，以銀行存款支付清理費用12000元，殘料變價收入為50000元。
A公司賬務處理如下：
（1）固定資產轉入清理
借：固定資產清理135000
累計折舊400000
固定資產減值準備5000
貸：固定資產540000
（2）發生清理費用
借：固定資產清理12000
貸：銀行存款12000
（3）收到殘料變價收入
借：銀行存款50000
貸：固定資產清理50000
（4）結轉固定資產凈損益
借：營業外支出——處置固定資產凈損失97000
貸：固定資產清理97000
在會計處理中，以上的資產損失是通過“營業外支出”進行歸集核算，會計科目的“營業外支出”核算金額不一定是財稅[2009]57號所允許在計算應納稅所得額時扣除的金額。
財稅[2009]57號文準予在應納稅所得額前扣除的金額=“營業外支出”97000元“固定資產減值準備5000元”=102000元。
必須明確，自2009年1月1日起，根據《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）文件，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：
1、一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
2、一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產，按照《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條的規定執行，即一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；
一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應當按照適用稅率征收增值稅。
3、小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。
小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應按3%的征收率征收增值稅。
[案例分析]假設本案A公司該設備屬于“一般納稅人2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產”且按照適用稅率已經抵扣進項稅額，2012年因管理不善毀損報廢，其它數據不變，則應當按照上述第1條的規定計算繳納增值稅。
A公司賬務處理如下：
（1）固定資產轉入清理
借：固定資產清理135000
累計折舊400000
固定資產減值準備5000
貸：固定資產540000
（2）發生清理費用
借：固定資產清理12000
貸：銀行存款12000
（3）收到殘料變價收入
借：銀行存款50000
貸：固定資產清理48076.93
應交稅費——應交增值稅1923.07
借：應交稅費——應交增值稅961.54
貸：營業外收入961.54
（4）結轉固定資產凈損益
借：營業外支出——處置固定資產凈損失122723.07
貸：固定資產清理98923.07
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）23800
財稅[2008]170號規定，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率
所稱固定資產凈值，是指納稅人按照財務會計制度計提折舊后計算的固定資產凈值。
其中，條例第十條（一）至（三）項所列情形的，包括非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務以及非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。
所以本案中不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值*適用稅率=（540000-400000）*17%=23800元
又財稅[2009]57號規定，企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。所以財稅[2009]57號文準予在應納稅所得額前扣除的金額=“固定資產清理凈損失”98923.07元“進項稅額轉出”23800元“固定資產減值準備5000元”=127723.07元。
存貨的損失處理與固定資產處理相似，不再贅述，需要提醒的是根據《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號）規定，企業按規定向稅務機關報送資產損失稅前扣除申請時，均應提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據，包括：具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。
財政部、國家稅務總局《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）文）規定：
1、對企業盤虧的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨盤虧損失在計算應納稅所得額時扣除。
2、對企業毀損、報廢的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。
3、對企業被盜的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨被盜損失在計算應納稅所得額時扣除。
4、企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。
二、固定資產、存貨損失的會計規定
《企業會計準則第1號——存貨》第二十一條規定：企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。
存貨毀損計入當期損益的金額=存貨處置收入-存貨賬面價值-相關稅費
=存貨處置收入-（存貨成本-累計跌價準備）-相關稅費
《企業會計準則第4號——固定資產》第二十三條規定：企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。
固定資產毀損計入當期損益的金額=固定資產處置收入-固定資產賬面價值-相關稅費
=固定資產處置收入-（固定資產原值-累計折舊-固定資產減值準備）-相關稅費
三、固定資產、存貨損失的會計與稅法差異分析
從以上規定可以看出，固定資產、存貨資產損失在計算應納稅所得額扣除時不一定等于以上會計公式中所計算的計入當期損益的金額，一般情況下，企業所計提的存貨跌價準備和固定資產減值準備在計提的年度即作為納稅調整增加項次，所以在處置時需要做納稅調減項處理。
[案例分析]A公司有一臺設備，因使用期滿2008年12月經批準報廢處理。該設備原價540000元，累計已計提折舊400000元，已計提減值準備5000元，在清理過程中，以銀行存款支付清理費用12000元，殘料變價收入為50000元。
A公司賬務處理如下：
（1）固定資產轉入清理
借：固定資產清理135000
累計折舊400000
固定資產減值準備5000
貸：固定資產540000
（2）發生清理費用
借：固定資產清理12000
貸：銀行存款12000
（3）收到殘料變價收入
借：銀行存款50000
貸：固定資產清理50000
（4）結轉固定資產凈損益
借：營業外支出——處置固定資產凈損失97000
貸：固定資產清理97000
在會計處理中，以上的資產損失是通過“營業外支出”進行歸集核算，會計科目的“營業外支出”核算金額不一定是財稅[2009]57號所允許在計算應納稅所得額時扣除的金額。
財稅[2009]57號文準予在應納稅所得額前扣除的金額=“營業外支出”97000元“固定資產減值準備5000元”=102000元。
必須明確，自2009年1月1日起，根據《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）文件，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：
1、一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
2、一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產，按照《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條的規定執行，即一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；
一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應當按照適用稅率征收增值稅。
3、小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。
小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應按3%的征收率征收增值稅。
[案例分析]假設本案A公司該設備屬于“一般納稅人2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產”且按照適用稅率已經抵扣進項稅額，2012年因管理不善毀損報廢，其它數據不變，則應當按照上述第1條的規定計算繳納增值稅。
A公司賬務處理如下：
（1）固定資產轉入清理
借：固定資產清理135000
累計折舊400000
固定資產減值準備5000
貸：固定資產540000
（2）發生清理費用
借：固定資產清理12000
貸：銀行存款12000
（3）收到殘料變價收入
借：銀行存款50000
貸：固定資產清理48076.93
應交稅費——應交增值稅1923.07
借：應交稅費——應交增值稅961.54
貸：營業外收入961.54
（4）結轉固定資產凈損益
借：營業外支出——處置固定資產凈損失122723.07
貸：固定資產清理98923.07
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）23800
財稅[2008]170號規定，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率
所稱固定資產凈值，是指納稅人按照財務會計制度計提折舊后計算的固定資產凈值。
其中，條例第十條（一）至（三）項所列情形的，包括非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務以及非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。
所以本案中不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值*適用稅率=（540000-400000）*17%=23800元
又財稅[2009]57號規定，企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。所以財稅[2009]57號文準予在應納稅所得額前扣除的金額=“固定資產清理凈損失”98923.07元“進項稅額轉出”23800元“固定資產減值準備5000元”=127723.07元。
存貨的損失處理與固定資產處理相似，不再贅述，需要提醒的是根據《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號）規定，企業按規定向稅務機關報送資產損失稅前扣除申請時，均應提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據，包括：具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。
