會計證輔導：內部債權與債務的抵銷處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
母公司與子公司、子公司相互之間的債權和債務項目，是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務以及發生結算業務等原因產生的應收賬款與應付賬款、應收票據與應付票據、預付賬款與預收賬款、其他應收款與其他應付款、持有至到期投資與應付債券等項目。發生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項目，企業集團內部企業的一方在其個別資產負債表中反映為資產，而另一方則在其個別資產負債表中反映為負債。但從企業集團整體角度來看，它只是內部資金運動，既不能增加企業集團的資產，也不能增加負債。因此，為了消除個別資產負債表直接加總中的重復計算因素，在編制合并財務報表時應當將內部債權債務項目予以抵銷。
1．應收賬款與應付賬款的抵銷處理
（1）初次編制合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理。在應收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也須將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷。內部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目；內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應收賬款——壞賬準備”項目貸記“資產減值損失”項目。
【例1】P公司20×7年個別資產負債表中應收賬款475萬元為20×7年向S公司銷售商品發生的應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25萬元。S公司20×7年個別資產負債表中應付賬款500萬元系20×7年向P購進商品存貨發生的應付購貨款。
在編制合并財務報表時，應將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷；同時還應將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，其抵銷分錄為：
（6）
借：應付賬款5000000
貸：應收賬款5000000
（7）
借：應收賬款——壞賬準備250000
貸：資產減值損失250000
（2）連續編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理。從合并財務報表來講，內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷是與抵銷當期資產減值損失相對應的，上期抵銷的壞賬準備的金額，即上期資產減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權益變動表中的期初未分配利潤金額的增加。由于利潤表和所有者權益變動表是反映企業一定會計期間經營成果及其分配情況的財務報表，其上期期末未分配利潤就是本期所有者權益變動表期初未分配利潤（假定不存在會計政策變更和前期差錯更正的情況）。本期編制合并財務報表是以本期母公司和子公司當期的個別財務報表為基礎編制的，隨著上期編制合并財務報表時內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷，以母子公司個別財務報表中期初未分配利潤為基礎加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并所有者權益變動表中的未分配利潤金額之間則將產生差額。為此，編制合并財務報表時，必須將上期因內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷而抵銷的資產減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額。
在連續編制合并財務報表進行抵銷處理時，首先，將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。再次，對于本期個別財務報表中內部應收賬欺相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目，或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“資產減值損失”項目，貸記“應收賬款——壞賬準備”項目。
在第三期編制合并財務報表的情況下，必須將第二期內部應收賬款期末余額相應的壞賬準備予以抵銷，以調整期初未分配利潤的金額。然后，計算確定本期內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額，并將其增減變動的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同。
2．其他債權與債務的抵銷處理
【例2】P公司20×7年個別資產負債表中預收賬敞100萬元為S公司預付賬款；應收票據400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3500萬元開具的票面金額為400萬元的商業承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產負債表時，應編制如下抵銷分錄：
（8）將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時，應編制如下抵銷分錄：
借：預收款項1000000
貸：預付款項1000000
（9）將內部應收票據與內部應付票據抵銷時，應編制如下抵銷分錄：
借：應付票據4000000
貸：應收票據4000000
（10）將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時，應編制如下抵銷分錄：
借：應付債券2000000
貸：持有至到期投資2000000
在某些情況下，債券投資企業持有的企業集團內部成員企業的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。
1．應收賬款與應付賬款的抵銷處理
（1）初次編制合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理。在應收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也須將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷。內部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目；內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應收賬款——壞賬準備”項目貸記“資產減值損失”項目。
【例1】P公司20×7年個別資產負債表中應收賬款475萬元為20×7年向S公司銷售商品發生的應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25萬元。S公司20×7年個別資產負債表中應付賬款500萬元系20×7年向P購進商品存貨發生的應付購貨款。
在編制合并財務報表時，應將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷；同時還應將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，其抵銷分錄為：
（6）
借：應付賬款5000000
貸：應收賬款5000000
（7）
借：應收賬款——壞賬準備250000
貸：資產減值損失250000
（2）連續編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理。從合并財務報表來講，內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷是與抵銷當期資產減值損失相對應的，上期抵銷的壞賬準備的金額，即上期資產減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權益變動表中的期初未分配利潤金額的增加。由于利潤表和所有者權益變動表是反映企業一定會計期間經營成果及其分配情況的財務報表，其上期期末未分配利潤就是本期所有者權益變動表期初未分配利潤（假定不存在會計政策變更和前期差錯更正的情況）。本期編制合并財務報表是以本期母公司和子公司當期的個別財務報表為基礎編制的，隨著上期編制合并財務報表時內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷，以母子公司個別財務報表中期初未分配利潤為基礎加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并所有者權益變動表中的未分配利潤金額之間則將產生差額。為此，編制合并財務報表時，必須將上期因內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷而抵銷的資產減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額。
在連續編制合并財務報表進行抵銷處理時，首先，將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。再次，對于本期個別財務報表中內部應收賬欺相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目，或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“資產減值損失”項目，貸記“應收賬款——壞賬準備”項目。
在第三期編制合并財務報表的情況下，必須將第二期內部應收賬款期末余額相應的壞賬準備予以抵銷，以調整期初未分配利潤的金額。然后，計算確定本期內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額，并將其增減變動的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同。
2．其他債權與債務的抵銷處理
【例2】P公司20×7年個別資產負債表中預收賬敞100萬元為S公司預付賬款；應收票據400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3500萬元開具的票面金額為400萬元的商業承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產負債表時，應編制如下抵銷分錄：
（8）將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時，應編制如下抵銷分錄：
借：預收款項1000000
貸：預付款項1000000
（9）將內部應收票據與內部應付票據抵銷時，應編制如下抵銷分錄：
借：應付票據4000000
貸：應收票據4000000
（10）將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時，應編制如下抵銷分錄：
借：應付債券2000000
貸：持有至到期投資2000000
在某些情況下，債券投資企業持有的企業集團內部成員企業的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。
