會計證輔導：內部固定資產交易的抵銷處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
內部固定資產交易是指企業集團內部發生交易的一方與固定資產有關的購銷業務。對于企業集團內部固定資產交易，根據銷售企業銷售的是產品還是固定資產，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業集團內部企業將自身生產的產品銷售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；第二種類型是企業集團內部企業將自身的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；此外，還有另一類型的內部固定資產交易，即企業集團內部企業將自身使用的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為普通商品銷售。這種類型的固定資產交易，在企業集團內部發生得極少，一般情況下發生的金額也不。
在第一種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部的母公司或子公司將自身生產的產品銷售給企業集團內部的其他企業作為固定資產使用，這種類型的內部固定資產交易發生得比較多，也比較普遍。以下重點介紹這種類型的內部固定資產交易的抵銷處理。
與存貨的情況不同，固定資產的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內部交易形成的固定資產，不僅在該內部固定資產交易發生的當期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產的期間也需要進行抵銷處理。固定資產在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉移到產品價值之中，由于固定資產按原價計提折舊，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產每期計提的折舊費進行相應的抵銷處理。同樣，如果購買企業對該項固定資產計提了固定資產減值準備，由于固定資產減值準備是按原價為基礎進行計算確定的，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的情況下，對該項固定資產計提的減值準備中也必然包含著未實現內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產計提的減值準備進行相應的抵銷處理。
1.內部交易形成的固定資產在購入當期的抵銷處理在這種情況下，購買企業購進的固定資產，在其個別資產負債表中以支付的價款作為該固定資產的原價列示，因此首先就必須將該固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。其次，購買企業對該固定資產計提了折舊，折舊費計入相關資產的成本或當期損益。由于購買企業是以該固定資產的取得成本作為原價計提折舊，取得成本中包含未實現內部銷售損益，在相同的使用壽命下，各期計提的折舊費要于（或小于，下同）不包含未實現內部銷售損益時計提的折舊費，因此還必須將當期多計提（或少計提，下同）的折舊額從該固定資產當期計提的折舊費中予以抵銷。其抵銷處理程序如下：（1）將與內部交易形成的固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。
（2）將內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費和累計折舊予以抵銷。從單個企業來說，對計提折舊進行會計處理時，一方面增加當期的費用或計入相關資產的成本，另一方面形成累計折舊。因此，對內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費抵銷時，應按當期多計提的折舊額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目（為便于理解，本節有關內部交易形成的固定資產多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產為購買企業的管理用固定資產，通過“管理費用”項目進行抵銷）。
「例1」 S公司以300萬元的價格將其生產的產品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因該內部固定資產交易實現的銷售利潤30萬元。P公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按300萬元入賬。假設P公司對該固定資產按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0.該固定資產交易時間為20×7年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內部交易形成的固定資產按12個月計提折舊。
本例有關抵銷處理如下：
（1）與該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售損益的抵銷。
借：營業收入 3 000 000
貸：營業成本 2 700 000
固定資產——原價 300 000
（2）該固定資產當期多計提折舊額的抵銷。
該固定資產折舊年限為3年，原價為300萬元。預計凈殘值為0，當年計提的折舊額為100萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現內部銷售損益后的原價計提的折舊額為90萬元，當期多計提的折舊額為10萬元。本例中應當按10萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。
借：固定資產——累計折舊 100 000
貸：管理費用 100 000
通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產累計折舊額減少10萬元，管理費用減少10萬元，在合并財務報表中該固定資產的累計折舊為90萬元，該固定資產當期計提的折舊費為90萬元。
內部交易形成的固定資產在以后會計期間的抵銷處理在以后會計期間該內部交易形成的固定資產仍然以原價在購買企業的個別資產負債表中列示，因此必須將原價中包含的未實現內部銷售損益的金額予以抵銷；相應地銷售企業以前會計期間由于該內部交易實現銷售利潤，形成銷售當期的凈利潤的一部分并結轉到以后會計期間，在其個別所有者權益變動表中列示，由此必須將期初未分配利潤中包含的該未實現內部銷售損益予以抵銷，以調整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產——原價”項目。
其次，對于該固定資產在以前會計期間計提折舊而形成的期初累計折舊，由于將以前會計期間按包含未實現內部銷售損益的原價為依據而多計提折舊的抵銷，一方面必須按照以前會計期間累計多計提的折舊額抵銷期初累計折舊；另一方面由于以前會計期間累計折舊抵銷而影響到期初未分配利潤，因此還必須調整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內部交易形成的固定資產多計提的累計折舊額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。
最后，該內部交易形成的固定資產在本期仍然計提了折舊，由于多計提折舊導致本期有關資產或費用項目增加并形成累計折舊，為此，一方面必須將本期多計提折舊而計入相關資產的成本或當期損益的金額予以抵銷；另一方面將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵銷。即按本期該內部交易形成的固定資產多計提的折舊額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。
3.內部交易形成的固定資產在清理期間的抵銷處理對于銷售企業來說，因該內部交易實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到以后的會計期間，直到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。從購買企業來說，對內部交易形成的固定資產進行清理的期間，在其個別財務報表中表現為固定資產價值的減少；該固定資產清理收入減去該固定資產賬面價值以及有關清理費用后的余額，則在其個別利潤表中以營業外收入（或營業外支出）項目列示。
在這種情況下，購買企業內部交易形成的固定資產實體已不復存在，包含未實現內部銷售損益在內的該內部交易形成的固定資產的價值已全部轉移到用其加工的產品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現內部銷售損益的抵銷問題。從整個企業集團來說，隨著該內部交易形成的固定資產的使用壽命屆滿，其包含的未實現內部銷售損益也轉化為已實現利潤。但是，由于銷售企業因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止，為此，必須調整期初未分配利潤。其次，在固定資產進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。
在第二種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部企業將其自用的固定資產出售給集團內部的其他企業。對于銷售企業來說，在其個別資產負債表中表現為固定資產的減少，同時在其個別利潤表中表現為固定資產處置損益，當處置收入于該固定資產賬面價值時，表現為本期營業外收入；當處置收入小于固定資產賬面價值時，則表現為本期營業外支出。對于購買企業來說，在其個別資產負債表中則表現為固定資產的增加，其固定資產原價中既包含該固定資產在原銷售企業中的賬面價值，也包含銷售企業因該固定資產出售所實現的損益。但從整個企業集團來看，這一交易屬于集團內部固定資產調撥性質。它既不能產生收益，也不會發生損失，固定資產既不能增值也不會減值。因此，必須將銷售企業因該內部交易所實現的固定資產處置損益予以抵銷，同時將購買企業固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的金額予以抵銷。通過抵銷后，使其在合并財務報表中該固定資產原價仍然以銷售企業的原賬面價值反映。
「例2」 假設P公司將其賬面價值為130萬元某項固定資產以120萬元的價格出售給S公司仍作為管理用固定資產使用。P公司因該內部固定資產交易發生處置損失10萬元。假設S公司以120萬元作為該項固定資產的成本入賬，S公司對該固定資產按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0.該固定資產交易時間為20×7年6月29日，S公司該內部交易固定資產20×7年按6個月計提折舊。
本例有關抵銷處理如下：
（15）該固定資產的處置損失與固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的抵銷。
借：固定資產——原價 100 000
貸：營業外支出 100 000
（16）該固定資產當期少計提折舊額的抵銷。
該固定資產折舊年限為5年，原價為120萬元，預計凈殘值為0，20×7年計提的折舊額為12萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現內部銷售損益后的原價計提的折舊額為13萬元，當期少計提的折舊額為1萬元。本例中應當按1萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。
借：管理費用 10 000
貸：固定資產——累計折舊 10 000
通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產累計折舊額增加1萬元，管理費用增加1萬元，在合并財務報表中該固定資產的累計折舊為13萬元，該固定資產當期計提的折舊費為13萬元。
在連續編制合并財務報表時，其抵銷分錄為：
借：未分配利潤——年初 9 000
盈余公積——年初 1 000
貸：固定資產——累計折舊 10 000
