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　　隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化，市場競爭也趨于國際化。企業(yè)以收購、兼并或其他方式形成企業(yè)集團(tuán)以謀求技術(shù)、資源、成本、渠道等競爭優(yōu)勢，來應(yīng)對日趨激烈的競爭環(huán)境。這不僅是企業(yè)安身立命之舉，更成為企業(yè)快速擴(kuò)張之捷徑。
　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與其他企業(yè)成員之間形成母子公司關(guān)系。母子公司的形成是以產(chǎn)權(quán)為紐帶，以母公司擁有子公司控制權(quán)為結(jié)果。母公司取得子公司產(chǎn)權(quán)（長期股權(quán)投資）的方式有：企業(yè)合并方式和企業(yè)合并以外的其他方式。取得長期股權(quán)投資的方式不同，其會(huì)計(jì)處理遵循的準(zhǔn)則不同。
以企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，其會(huì)計(jì)處理不僅要遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（簡稱“長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”），還須遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（簡稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”）。
　　實(shí)務(wù)中存在一種特殊交易事項(xiàng)，從形式上看是企業(yè)合并，但實(shí)質(zhì)上又非企業(yè)合并的范疇，如母公司自子公司處收購孫公司股權(quán)，即孫公司晉升為子公司，就屬于該類交易事項(xiàng)。對母公司收購孫公司交易性質(zhì)（企業(yè)合并亦或非企業(yè)合并）的判定，關(guān)系到其適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體的會(huì)計(jì)處理方法，體現(xiàn)的結(jié)果亦不相同。下面就具體案例進(jìn)行詳細(xì)分析（本文僅涉及所有者權(quán)益項(xiàng)目分析）。
　　案例：A公司持有B公司70%的股權(quán)，B公司持有C公司80%的股權(quán)，三家公司均已執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2008年1月1日，A公司以現(xiàn)金400萬元購買了B公司持有的C公司80%的股權(quán)，2007年12月31日，A、B、C公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目見表1。
　　對本案例交易性質(zhì)的不同判定，其會(huì)計(jì)處理會(huì)有以下兩種方法。
 
　　一、確認(rèn)交易事項(xiàng)為企業(yè)合并時(shí)的會(huì)計(jì)處理（方法一）
　　企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上的單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。根據(jù)參與合并的企業(yè)是否歸屬同一母公司控制，企業(yè)合并又分為同一控制的合并和非同一控制的合并。
　　從形式上看，上述A公司自B公司處購買C公司80%的股權(quán)屬于同一控制的企業(yè)合并交易事項(xiàng)。企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方（A公司）在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方（C公司）的賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　合并時(shí)，A公司長期股權(quán)投資為C公司賬面凈資產(chǎn)×持股比例，支付的現(xiàn)金對價(jià)與長期股權(quán)投資之間的差額計(jì)入資本公積，會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：長期股權(quán)投資800
    　　貸：現(xiàn)金400
       　　 資本公積400
　　合并日編制合并報(bào)表時(shí)，合并調(diào)整分錄如下：
　　借：實(shí)收資本（C公司）500
    　　盈余公積（C公司）100
    　　未分配利潤（C公司）400
    　　貸：長期股權(quán)投資（A公司）800
                    　　少數(shù)股東權(quán)益200
　　同時(shí)對于C公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬A公司的部分，在合并工作底稿中應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，分錄如下：
　　借：資本公積400
    　　貸：盈余公積80
        　　未分配利潤320
 
　　二、確認(rèn)交易事項(xiàng)為非企業(yè)合并時(shí)的會(huì)計(jì)處理（方法二）
　　判定企業(yè)合并需要兩個(gè)核心要件：其一，從實(shí)質(zhì)重于形式的原則看，交易事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移；其二，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度看，交易事項(xiàng)發(fā)生前后是否形成財(cái)務(wù)報(bào)告主體的變化。
　　控制權(quán)是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中第七條中明確：“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。”
　　本案例中，A公司收購C公司股權(quán)前，A公司通過B公司間接持有C公司80%的股權(quán)，對C公司具有控制權(quán)，并已將C公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，形成了一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告主體。實(shí)施上述收購后，A公司對C公司的控制權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是控制的方式由間接控制變?yōu)橹苯涌刂疲粡暮喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的角度看，財(cái)務(wù)報(bào)告主體也未發(fā)生變化，只是合并報(bào)表中反映C公司的少數(shù)股東權(quán)益由44%減少至20%，同時(shí)歸屬母公司的權(quán)益由56%增加至80%。
　　從實(shí)質(zhì)上論，上述A公司自B公司處購買C公司80%的股權(quán)，未涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也沒有形成報(bào)告主體的變化，應(yīng)不屬于企業(yè)合并準(zhǔn)則中所稱的企業(yè)合并。本案例中的交易事項(xiàng)是一項(xiàng)特殊交易，可比照母公司購買子公司的少數(shù)股權(quán)交易事項(xiàng)處理。
　　母公司購買子公司的少數(shù)股權(quán)，指在一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方已存在母子關(guān)系，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。由此取得的長期股權(quán)投資系企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際支付的購買價(jià)款作為其初始投資成本。本案例中，A公司自B公司購買C公司80%的股權(quán)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：長期股權(quán)投資400
    　　貸：現(xiàn)金400
 
　　三、兩種會(huì)計(jì)處理方法的比較
　　（一）從母公司（A公司獨(dú)立報(bào)表）角度看
　　本案例收購前后，A公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目見表2。
　　由表2看出，與購買股權(quán)前相比，方法一因資本公積增加400萬元，致使所有者權(quán)益增加400萬元；方法二只是體現(xiàn)了資產(chǎn)項(xiàng)目（現(xiàn)金和長期股權(quán)投資）的一增一減，對所有者權(quán)益沒有影響。從謹(jǐn)慎性的原則考慮，方法一有高估資產(chǎn)之嫌。
　　（二）從企業(yè)集團(tuán)（合并報(bào)表）角度看
　　本案例收購前后，集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表（含B公司）相關(guān)項(xiàng)目見表3。
　　由表3看出，方法一和方法二的會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)在合并報(bào)表上的結(jié)果是一致的。與收購前相比，僅是少數(shù)股東權(quán)益和歸屬母公司所有者權(quán)益之間的一增一減，增減金額為C公司留存收益×24%。收購前，A公司通過B公司合并C公司歸屬母公司的權(quán)益是56%（70%×80%），對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益為44%；收購后，A公司合并C公司歸屬母公司的權(quán)益是80%，對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益為20%。
 
　　四、建議
　　對于母公司自子公司處收購孫公司股權(quán)的交易事項(xiàng)，應(yīng)如何判定交易性質(zhì)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和講解中均未明確涉及。筆者認(rèn)為，如視同母公司購買子公司的少數(shù)股東股權(quán)，采用方法二進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，不僅符合謹(jǐn)慎性原則，亦可防止母公司借助此類交易虛增資產(chǎn)和所有者權(quán)益。