長期股權投資核算方法的轉換分析
發布時間：2010-01-19 共1頁
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定：投資企業對被投資單位具有共同控制或重影響的，長期股權投資應采用權益法核算；投資企業對被投資單位能夠實施控制，或者持股比例較小，對被投資不但不能實施控制、也不具有共同控制或重影響的，長期股權投資則均應采用成本法核算。因此，投資企業減少投資，導致其對被投資單位影響能力降低，當影響能力均降低到一定限度時，其長期股權投資就應按照2號準則的規定進行相應的會計處理，以實現長期股權投資核算方法的轉換。
一、減少投資導致長期股權投資核算成本法轉換為權益法的會計處理
減少投資導致至長期股權投資核算由成本法轉換為權益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導致對被投資單位的影響能力由控制轉為共同控制或重影響，長期股權投資核算也相應地由成本法轉換為權益法。
因減少投資導致長期股權投資核算由成本法轉換為權益法，應按以下程序進行賬務處理：
1.終止確認減少的投資，即按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認的應收股利，分錄中部還應加上按已確認的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利，貸記“應收股利”科目。
2.調整長期股權投資的明細科目設置：按剩余投資的賬面余額，借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“長期股權投資”科目。
3.追溯計算剩余投資的股權投資差額。具體做法是比較原投資時按剩余股份計算的原投資成本與原投資時按剩余股份計算的應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值（以下簡稱凈資產）份額：（1）如果按剩余股份計算的原投資成本于原投資時按剩余股份計算的應享有被投資單位凈資產份額，不作賬務處理；（2）如果按剩余股份計算的原投資成本小于原投資時按剩余股份計算的應享有被投資單位凈資產份額，應同時調整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤，下同），即按兩者差額，借記“長期股權投資-成本”科目，按應調增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤分配-未分配利潤”科目；（3）如果原投資時間與減少投資時間屬同一年度，上述調增留存收益的分錄應改為貸記“營業外收入”科目。
4.追溯確認“損益調整”。對于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業對被投資單位實現凈損益中按剩余股份計算享有的份額，應調整投資的賬面價值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現金股利或利潤（以下統稱現金股利），則應按剩余比例計算的金額從該“份額”中扣除。會計分錄為：（1）按這一期間被投資單位實現的凈損益和剩余持股比例計算的“份額”減去這一期間按剩余比例計算的分回現金股利后的余額，借記或貸記“長期股權投資——損益調整”科目，按應調整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積——法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”科目；如果原投資和減少投資發生在同一年度，上述調整留存收益的分錄則應改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現金股利沖減了投資成本的，應將剩余股份被沖減的投資成本恢復，同時調增投資價值和留存收益，即借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
5.追溯調整非損益原因導致被投資單位凈資產變動對投資企業的影響。對于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因導致凈資產變動的，投資企業應計算其應計的份額，調整投資賬面價值和所有者權益。會計分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
按以上程序將長期股權投資自成本法轉換為權益法以后，未來期間應按照權益法的規定對長期股權投資的賬面價值及與此相關的損益進行確認和計量。
二、減少投資導致長期股權投資核算由權益法轉換為成本法的會計處理
2號準則規定：投資企業因減少投資等原因，對被投資單位不再具有共同控制或重影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并且以權益法下長期股權投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。
對于因減少投資對被投資單位不再具有共同控制或重影響、但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權投資，按2號準則的意思似乎仍可沿用權益法核算。既然剩余投資已不再符合權益法的設定條件，但由于其在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量，因此可以將其重新分類為“可供出售金融資產”或“交易性金融資產”，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關規定進行核算。
因減少投資導致長期股權投資核算由權益法轉換為成本法，應按以下程序進行賬務處理：
1.終止確認減少的投資。首先，應按處置或收回投資比例轉銷相關投資的賬面價值，確認處置或收回投資相應損益。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目；按減少的投資其他調整項目金額；貸記或借記“長期股權投資——損益調整、其他權益變動”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長期股權投資——成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉銷“長期股權投資——其他權益變動”時涉及資本公積的，還應另作分錄：借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認的應收股利，上述轉銷投資的分錄中部還應加上：“按已確認的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利，貸記‘應收股利’科目。”
2.調整長期股權投資的明細科目設置。會計分錄為：按剩余投資的賬面價值，借記“長期股權投資”科目，按剩余投資各明細科目的賬面余額，分別貸記“長期股權投資——成本”科目，貸記或借記“長期股權投資——損益調整、其他權益變動”科目。
3.轉換后分回股利的處理。自權益法轉換為成本法后，投資企業確認從被投資單位分回的現金股利時：（1）計算的應分回份額不超過轉換時被投資單位賬面留存收益的應計份額，應沖減長期股權投資的賬面價值，即借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資”科目；（2）超過的部分計入當期損益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
三、例題
2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規定采用成本法核算，當時B公司凈資產公允價值為1.1億元（假定公允價值與賬面價值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8000萬元；當年4月，A公司從B公司分得上年的現金股利960萬元（按持股80%計算），按成本法規定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤2000萬元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現金5500萬元，出售時B公司凈資產公允價值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對B公司投資按規定應改為權益法核算。試作相關會計處理和分析。
1.相關計算：（1）出售股份時投資的賬面價值＝8000－9607040（萬元，下同）；（2）出售股份時應轉銷的投資成本和轉銷后剩余成本，均＝7040×50%＝3520；（3）按剩余股份計算的原取得投資時A公司應享有B公司凈資產份額＝11000×40%＝4400；（4）A公司原投資時按剩余股份計算的投資成本小于按剩余股份計算的原投資時應享有B公司凈資產份額的差額＝11000×40%－（8000－4000）＝400；（5）追溯調整時應確認的“損益調整”＝2000×40%－960×50%＝320；（6）應轉回按剩余比例計算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產＝20×9年1月3日的凈資產－2008年1月2日的凈資產-（當年凈利潤-當年分配現金股利）＝13100－11000－（2000－960÷80%）＝1300；（8）上項凈資產增加A公司應計份額＝1300×40%＝520。
2.賬面處理（表略）。
3.簡單分析：A公司因減少對B公司的權益性投資，長期股權投資核算按規定由成本法轉換為權益法，經一系列賬務處理特別是追溯調整后，“長期股權投資-成本”科目余額為4400萬元（3520＋400＋480），“長期股權投資-損益調整”科目余額為320萬元，“長期股權投資-其他權益變動”科目余額為520萬元，長期股權投資賬面價值合計為5240萬元；出售股份后A公司應享有B公司凈資產＝13100×40%＝5240（萬元），與A公司投資賬面價值相等，符合權益法核算的基本原理。
一、減少投資導致長期股權投資核算成本法轉換為權益法的會計處理
減少投資導致至長期股權投資核算由成本法轉換為權益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導致對被投資單位的影響能力由控制轉為共同控制或重影響，長期股權投資核算也相應地由成本法轉換為權益法。
因減少投資導致長期股權投資核算由成本法轉換為權益法，應按以下程序進行賬務處理：
1.終止確認減少的投資，即按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認的應收股利，分錄中部還應加上按已確認的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利，貸記“應收股利”科目。
2.調整長期股權投資的明細科目設置：按剩余投資的賬面余額，借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“長期股權投資”科目。
3.追溯計算剩余投資的股權投資差額。具體做法是比較原投資時按剩余股份計算的原投資成本與原投資時按剩余股份計算的應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值（以下簡稱凈資產）份額：（1）如果按剩余股份計算的原投資成本于原投資時按剩余股份計算的應享有被投資單位凈資產份額，不作賬務處理；（2）如果按剩余股份計算的原投資成本小于原投資時按剩余股份計算的應享有被投資單位凈資產份額，應同時調整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤，下同），即按兩者差額，借記“長期股權投資-成本”科目，按應調增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤分配-未分配利潤”科目；（3）如果原投資時間與減少投資時間屬同一年度，上述調增留存收益的分錄應改為貸記“營業外收入”科目。
4.追溯確認“損益調整”。對于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業對被投資單位實現凈損益中按剩余股份計算享有的份額，應調整投資的賬面價值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現金股利或利潤（以下統稱現金股利），則應按剩余比例計算的金額從該“份額”中扣除。會計分錄為：（1）按這一期間被投資單位實現的凈損益和剩余持股比例計算的“份額”減去這一期間按剩余比例計算的分回現金股利后的余額，借記或貸記“長期股權投資——損益調整”科目，按應調整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積——法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”科目；如果原投資和減少投資發生在同一年度，上述調整留存收益的分錄則應改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現金股利沖減了投資成本的，應將剩余股份被沖減的投資成本恢復，同時調增投資價值和留存收益，即借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
5.追溯調整非損益原因導致被投資單位凈資產變動對投資企業的影響。對于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因導致凈資產變動的，投資企業應計算其應計的份額，調整投資賬面價值和所有者權益。會計分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
按以上程序將長期股權投資自成本法轉換為權益法以后，未來期間應按照權益法的規定對長期股權投資的賬面價值及與此相關的損益進行確認和計量。
二、減少投資導致長期股權投資核算由權益法轉換為成本法的會計處理
2號準則規定：投資企業因減少投資等原因，對被投資單位不再具有共同控制或重影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并且以權益法下長期股權投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。
對于因減少投資對被投資單位不再具有共同控制或重影響、但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權投資，按2號準則的意思似乎仍可沿用權益法核算。既然剩余投資已不再符合權益法的設定條件，但由于其在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量，因此可以將其重新分類為“可供出售金融資產”或“交易性金融資產”，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關規定進行核算。
因減少投資導致長期股權投資核算由權益法轉換為成本法，應按以下程序進行賬務處理：
1.終止確認減少的投資。首先，應按處置或收回投資比例轉銷相關投資的賬面價值，確認處置或收回投資相應損益。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目；按減少的投資其他調整項目金額；貸記或借記“長期股權投資——損益調整、其他權益變動”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長期股權投資——成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉銷“長期股權投資——其他權益變動”時涉及資本公積的，還應另作分錄：借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認的應收股利，上述轉銷投資的分錄中部還應加上：“按已確認的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利，貸記‘應收股利’科目。”
2.調整長期股權投資的明細科目設置。會計分錄為：按剩余投資的賬面價值，借記“長期股權投資”科目，按剩余投資各明細科目的賬面余額，分別貸記“長期股權投資——成本”科目，貸記或借記“長期股權投資——損益調整、其他權益變動”科目。
3.轉換后分回股利的處理。自權益法轉換為成本法后，投資企業確認從被投資單位分回的現金股利時：（1）計算的應分回份額不超過轉換時被投資單位賬面留存收益的應計份額，應沖減長期股權投資的賬面價值，即借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資”科目；（2）超過的部分計入當期損益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
三、例題
2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規定采用成本法核算，當時B公司凈資產公允價值為1.1億元（假定公允價值與賬面價值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8000萬元；當年4月，A公司從B公司分得上年的現金股利960萬元（按持股80%計算），按成本法規定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤2000萬元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現金5500萬元，出售時B公司凈資產公允價值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對B公司投資按規定應改為權益法核算。試作相關會計處理和分析。
1.相關計算：（1）出售股份時投資的賬面價值＝8000－9607040（萬元，下同）；（2）出售股份時應轉銷的投資成本和轉銷后剩余成本，均＝7040×50%＝3520；（3）按剩余股份計算的原取得投資時A公司應享有B公司凈資產份額＝11000×40%＝4400；（4）A公司原投資時按剩余股份計算的投資成本小于按剩余股份計算的原投資時應享有B公司凈資產份額的差額＝11000×40%－（8000－4000）＝400；（5）追溯調整時應確認的“損益調整”＝2000×40%－960×50%＝320；（6）應轉回按剩余比例計算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產＝20×9年1月3日的凈資產－2008年1月2日的凈資產-（當年凈利潤-當年分配現金股利）＝13100－11000－（2000－960÷80%）＝1300；（8）上項凈資產增加A公司應計份額＝1300×40%＝520。
2.賬面處理（表略）。
3.簡單分析：A公司因減少對B公司的權益性投資，長期股權投資核算按規定由成本法轉換為權益法，經一系列賬務處理特別是追溯調整后，“長期股權投資-成本”科目余額為4400萬元（3520＋400＋480），“長期股權投資-損益調整”科目余額為320萬元，“長期股權投資-其他權益變動”科目余額為520萬元，長期股權投資賬面價值合計為5240萬元；出售股份后A公司應享有B公司凈資產＝13100×40%＝5240（萬元），與A公司投資賬面價值相等，符合權益法核算的基本原理。
