特殊交易方式下銷售收入的賬務處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
新企業所得稅年度納稅申報表附表一（1），即《收入明細表》第4行“銷售貨物”，填報從事工業制造、商品流通、采掘業、農業生產以及其他商品銷售企業的主營業務收入。《企業所得稅法實施條例》第十四條規定，銷售貨物收入，是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。會計規定與稅法在收入方面的差異主要是時間性差異，本文主要就特殊交易方式下銷售收入的確認在稅法和會計規定上的差異作一個比較。
售后回購方式銷售商品《企業會計準則——應用指南》規定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債。回購價格于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的（即定價公允），銷售的商品按售價確認收入，回購商品作為購進商品處理。增值稅相關法規規定，售后回購已涉及有形動產所有權的轉移，應在銷售環節確認收入并核算銷項稅金，實際回購環節核算進項稅金，增值稅款通過發票載明金額進行計算。國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
盡管會計與稅法對售后回購方式銷售商品收入確認的表述不同，實際上兩者的處理原則、處理方式是一致的，即凡是按照公允價值進行交易的，都按銷售處理，實際工作中不宜過多糾纏兩者的差異。增值稅相關法規與會計規定、所得稅相關法規就確認收入的售后回購不存在差異，對于會計規定、所得稅相關法規未確認收入的售后回購（即關聯方之間交易，定價可能不公允），增值稅相關法規也要求按照公允價值作為銷售處理，實際執行中可能會有一定難度，但稅務機關對于定價嚴重偏離市場價格的，有權進行合理調整。對于這一部分交易，企業應按公允價值開具或收到相應發票，盡管會計規定和所得稅相關法規方面允許不確認收入，而是作為融資行為處理，實際上也要求在確認融資收益或利息支出時參照公允價值標準進行確定。為減少增值稅相關法規與會計規定、所得稅匯算清繳規定的差異，建議企業對這一部分在賬務處理時不作銷售處理，只是按照增值稅有關規定核算好銷項稅金與進項稅金，做好增值稅申報繳納工作即可。
買一贈一等方式組合銷售本企業商品
國稅函〔2008〕875號文件規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。所得稅相關法規實際上將其視為降價銷售行為。
例：紅星奶制品公司2008年發生以下銷售業務（以下單價均為不含稅價，稅率17%）：
1）累計銷售煉乳4000噸，每噸單價2萬元，已通過銀行收款。
2）累計銷售袋裝酸奶5萬噸，每噸單價3萬元，其中80%貨款已結算。
3）以委托銷售方式發出奶粉8千噸，每噸單價8萬元，成本價為6萬元，其中已收到代銷清單的5000噸，按售價10%支付受托方手續費，貨款未收到。
4）2007年銷售的奶粉中，有20噸發生質量問題，每噸奶粉單價1.8萬元，成本價格1.2萬元。其中10噸辦理退貨，可以加工后再出售，已開具紅字增值稅專用發票；另外10噸按每噸折讓3000元處理（不屬于資產負債表日后事項）。
5）2008年促銷月活動中，銷售A產品附送C產品，A產品銷售價格為每噸2萬元，其成本為每噸1.3萬元，C產品銷售價格為每噸4000元，其成本為每噸3500元。共銷售A產品5000噸，附送C產品1000噸，附送C產品的增值稅由企業負擔。
有關賬務處理如下（單位按萬元計算）：
1）借：銀行存款9360
貸：主營業務收入——煉乳8000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1360
2）借：銀行存款140400
應收賬款35100
貸：主營業務收入——酸奶150000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25500
3）發出商品
借：發出商品——委托代售奶粉48000
貸：庫存商品——奶粉48000
收到代銷清單確認銷售收入并結轉銷售成本
借：應收賬款46800
貸：主營業務收入——委托代售奶粉40000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）6800
計算手續費
借：銷售費用4000
貸：應收賬款4000。
借：主營業務成本30000（48000×5/8）
貸：發出商品30000
4）收到退貨沖減收入
借：主營業務收入18
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3.06
貸：銀行存款21.06
借：庫存商品——半成品15
貸：主營業務成本15
同時，
借：生產成本15
貸：庫存商品——半成品15
銷售折讓退還客戶商品質量款
借：主營業務收入3
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.51
貸：銀行存款3.51
5)促銷活動有關處理，要注意增值稅相關規定與所得稅相關規定的區別。
增值稅相關規定主要關注銷項稅金與進項稅金的處理：
借：銀行存款11700
營業外支出68
貸：主營業務收入——A產品9615.38
——B產品384.62
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）68（0.4×1000×17%）
國稅函〔2008〕875號文件規定，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。將銷售A產品的收入10000萬元在A、C產品分攤。A產品公允價值10000萬元，C產品公允價值400萬元。
A產品銷售收入=10000×10000÷（10000+400）=9615.38（萬元）
C產品銷售收入=10000×400÷（10000+400）=384.62（萬元）
結轉A、C產品成本
借：主營業務成本6850
貸：庫存商品——A產品6500
——C產品350
企業所得稅匯算清繳時，銷售貨物收入=8000+150000+40000-18-3+9615.38+384.62=207979（萬元）。
售后回購方式銷售商品《企業會計準則——應用指南》規定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債。回購價格于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的（即定價公允），銷售的商品按售價確認收入，回購商品作為購進商品處理。增值稅相關法規規定，售后回購已涉及有形動產所有權的轉移，應在銷售環節確認收入并核算銷項稅金，實際回購環節核算進項稅金，增值稅款通過發票載明金額進行計算。國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
盡管會計與稅法對售后回購方式銷售商品收入確認的表述不同，實際上兩者的處理原則、處理方式是一致的，即凡是按照公允價值進行交易的，都按銷售處理，實際工作中不宜過多糾纏兩者的差異。增值稅相關法規與會計規定、所得稅相關法規就確認收入的售后回購不存在差異，對于會計規定、所得稅相關法規未確認收入的售后回購（即關聯方之間交易，定價可能不公允），增值稅相關法規也要求按照公允價值作為銷售處理，實際執行中可能會有一定難度，但稅務機關對于定價嚴重偏離市場價格的，有權進行合理調整。對于這一部分交易，企業應按公允價值開具或收到相應發票，盡管會計規定和所得稅相關法規方面允許不確認收入，而是作為融資行為處理，實際上也要求在確認融資收益或利息支出時參照公允價值標準進行確定。為減少增值稅相關法規與會計規定、所得稅匯算清繳規定的差異，建議企業對這一部分在賬務處理時不作銷售處理，只是按照增值稅有關規定核算好銷項稅金與進項稅金，做好增值稅申報繳納工作即可。
買一贈一等方式組合銷售本企業商品
國稅函〔2008〕875號文件規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。所得稅相關法規實際上將其視為降價銷售行為。
例：紅星奶制品公司2008年發生以下銷售業務（以下單價均為不含稅價，稅率17%）：
1）累計銷售煉乳4000噸，每噸單價2萬元，已通過銀行收款。
2）累計銷售袋裝酸奶5萬噸，每噸單價3萬元，其中80%貨款已結算。
3）以委托銷售方式發出奶粉8千噸，每噸單價8萬元，成本價為6萬元，其中已收到代銷清單的5000噸，按售價10%支付受托方手續費，貨款未收到。
4）2007年銷售的奶粉中，有20噸發生質量問題，每噸奶粉單價1.8萬元，成本價格1.2萬元。其中10噸辦理退貨，可以加工后再出售，已開具紅字增值稅專用發票；另外10噸按每噸折讓3000元處理（不屬于資產負債表日后事項）。
5）2008年促銷月活動中，銷售A產品附送C產品，A產品銷售價格為每噸2萬元，其成本為每噸1.3萬元，C產品銷售價格為每噸4000元，其成本為每噸3500元。共銷售A產品5000噸，附送C產品1000噸，附送C產品的增值稅由企業負擔。
有關賬務處理如下（單位按萬元計算）：
1）借：銀行存款9360
貸：主營業務收入——煉乳8000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1360
2）借：銀行存款140400
應收賬款35100
貸：主營業務收入——酸奶150000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25500
3）發出商品
借：發出商品——委托代售奶粉48000
貸：庫存商品——奶粉48000
收到代銷清單確認銷售收入并結轉銷售成本
借：應收賬款46800
貸：主營業務收入——委托代售奶粉40000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）6800
計算手續費
借：銷售費用4000
貸：應收賬款4000。
借：主營業務成本30000（48000×5/8）
貸：發出商品30000
4）收到退貨沖減收入
借：主營業務收入18
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3.06
貸：銀行存款21.06
借：庫存商品——半成品15
貸：主營業務成本15
同時，
借：生產成本15
貸：庫存商品——半成品15
銷售折讓退還客戶商品質量款
借：主營業務收入3
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）0.51
貸：銀行存款3.51
5)促銷活動有關處理，要注意增值稅相關規定與所得稅相關規定的區別。
增值稅相關規定主要關注銷項稅金與進項稅金的處理：
借：銀行存款11700
營業外支出68
貸：主營業務收入——A產品9615.38
——B產品384.62
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）68（0.4×1000×17%）
國稅函〔2008〕875號文件規定，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。將銷售A產品的收入10000萬元在A、C產品分攤。A產品公允價值10000萬元，C產品公允價值400萬元。
A產品銷售收入=10000×10000÷（10000+400）=9615.38（萬元）
C產品銷售收入=10000×400÷（10000+400）=384.62（萬元）
結轉A、C產品成本
借：主營業務成本6850
貸：庫存商品——A產品6500
——C產品350
企業所得稅匯算清繳時，銷售貨物收入=8000+150000+40000-18-3+9615.38+384.62=207979（萬元）。
