無形資產與固定資產會計核算差異及改進
發布時間：2010-01-19 共1頁
隨著經濟的發展和競爭的加劇，企業資產正從有形化向無形化方向發展，無形資產的比重逐漸超過有形資產，并成為決定企業未來競爭力和可持續發展能力的主要動力因素。但會計所顯示的信息卻沒有完全體現這一變化。現在分析無形資產與固定資產會計核算差異的基礎上，提出無形資產會計核算的改進。
一、無形資產與固定資產會計核算的差異
(一)確認范圍的差并《企業會計準則第4號——固定資產》規定，固定資產是指同時具有下例特征的有形資產：(1)為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；(2)使用壽命超過一個會計年度。這個規定取消了以前準則對單位固定資產的金額限定，從而使固定資產涵蓋的范圍更廣。
關于無形資產的認定，《企業會計準則第6號——無形資產》規定，無形資產必須具備如下特征：(1)不具有實物形態；(2)具有可辨認性；(3)屬于非貨幣性資產。從這個規定來看，要認定是無形資產必須具備可辨認性，大大限制了無形資產的認定范圍。事實上，企業除了專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等以外，還有許多能為企業帶來效益的不可單獨辨認的無形資產，如管理者卓越的管理能力、企業文化、自創的商譽、報刊刊頭、市場份額等等。它們單獨來看，很難準確認定自身的價值，但它們在企業的生產經營過程中發揮著重大的作用，也是能為企業帶來巨大利益的經濟資源。因此，把這些不可單獨辨認的無形資產排除在外，并不能真實地反映企業的無形資產實際狀況。當然，不可單獨辨認的無形資產就目前而言，存在計量難的問題，但并不能因為未找到合適的計量方法就否認它們能為企業帶來經濟利益的事實，而將其排斥在無形資產之外。
(二)初始計量的差異固定資產的初始計量是固定資產達到預定使用狀態前所發生的必要支出。在具體運用時，無論是外購、自行建造還是投資投入的固定資產，基本上都能反映固定資產的實際投資價值。
無形資產的初始計量，雖然準則提到“以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的成本”，但是，在具體到企業內部研究開發項目的支出是否資本化時，準則給予了嚴格的限制。首先是在研究階段所發生的支出全部費用化記入當期損益，在開發階段，只有滿足五個條件才能將其支出資本化，否則仍是費用化計人當期損益。這些條件具有一定的主觀性，實務操作中難于客觀地加于判斷。更為重要的是，按照準則的這一規定，研發費用能夠資本化的金額是很少的。眾所周知，研究階段是無形資產形成的第一階段，該階段的投入相當巨大，而準則不考慮項目存在成功的可能性，統一將其費用化，這會使企業當期的損益受到較大影響。一旦項目研發成功，則導致無形資產的入賬價值明顯低估，這不利于如實反映企業的財務狀況和經營成果。因此，現行無形資產準則關于研發費用的規定會造成企業研發費用投入越多，利潤越低，賬面資產越少的局面，這無疑會挫傷企業進行研究開發、科技創新的積極性，跟創建創新型國家的政策不相符。另外，準則還為某些企業利用開發支出資本化會計政策進行盈余管理提供了新的空間，可以將支出在研究階段和開發階段“合理”地放置，從而達到操縱利潤的目的。
(三)后續計量的差異固定資產的特征是隨著有形損耗和無形損耗而使其價值不斷下降，最后只剩下凈殘值，越是用得久，其產生的效益就越少，因此通過計提折舊來反映其價值的遞減。目前準則規定可采用的折1日方法有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。
無形資產的特征跟固定資產不完全相同，準則規定無形資產可分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，后者不必進行攤銷。只需每年進行減值測試，而對于使用壽命有限的無形資產，應選用與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式相匹配的攤銷方法，無法確定的，采用直線法。這個規定比較科學，因為有些無形資產盡管法律或合同規定有使用年限，但其價值恰恰會因為使用的企業規模擴張、市場影響力的加大、使用時間的悠久而使其價值的減少是遞減的，如百年老字號、祖傳秘方、經典品牌，這些無形資產價值的減值是遞減的，有些甚至不會減少。如果像固定資產那樣，在財務報表上不斷均衡或加速遞減它的賬面價值，是不切實際的，只會虛減無形資產。因此，關于無形資產價值的攤銷，應按實質重于形式的原則，不同的無形資產做不同的會計處理。
此外，關于固定資產在使用過程中進行更新改造，符合資本化的部分，可以重新認定固定資產的入賬價值，并按重新確定的使用壽命、預計的凈殘值和折舊方法計提折舊。而對于無形資產在使用過程中的后續支出，是予以資本化還是費用化，準則沒有明確提及，一般理解為全部費用化，這不利于會計人員在實務中進行規范操作。
(四)披露的差異固定資產在附注中披露的信息包括固定資產的確認條件、分類、計量基礎、折舊方法等在內的六大方面。總的來說，固定資產信息的披露較充分，基本上能滿足信息使用者了解固定資產信息的需求。
無形資產是按類別在附注中披露有關其賬面余額、累計攤銷額及減值累計金額、使用壽命估計情況，使用壽命不確定的判斷依據；攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額；計人當期損益和確認為無形資產的研發支出金額等5項信息。顯然，我國會計準則對無形資產信息的披露要求比較簡單，提供給信息使用者的資料不夠詳實，只要求披露已入賬的無形資產價值，沒有披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息，而這恰恰是信息使用者最關心的內容，因為無形資產的一大顯著特點就是不確定性。因此，現有的信息披露不夠充分，大大降低了會計信息的有用性，容易誤導決策者。
二、無形資產會計核算的改進
(一)擴大無形資產確認的范圍目前，我國準則納入無形資產核算范圍的項目僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等6項。國際會計準則規定的無形資產包括商標名稱、報刊刊頭、計算機軟件、許可證和特許權、版權、專利和其他專業性的財產權、服務和經營權等14項。美國評估公司所涉及的無形資產也有20多項。伴隨著知識經濟的不斷深入，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，我國僅確認6項是遠遠不夠的。根據目前的情況，可以將無形資產分為(1)市場資產，包括品牌、與客戶的關系(如長期客戶、銷售網、分銷渠道)、合同(如特許經營權協定、專利使用權協定)等。(2)知識產權資產，包括專利權、計算機軟件、互聯網上的域名、版權、商業秘密、技術秘密、IS09000質量認證體系、綠色食品標志使用權等。(3)組織管理資產，包括管理者的能力、企業文化、企業管理方法、信息技術交流、融資關系等。這些無形資產都應在準則中列示出來，可以把它們分為在我國較成熟的無形資產(符合準則規定“該無形資產的成本能夠可靠計量”)和不成熟的無形資產(目前還不能對其成本進行可靠計量)。不成熟的無形資產應該在報表附注中予以披露，以使信息使用者能較全面了解企業無形資產的信息，做出正確的決策。此外，自創商譽應加以計量和反映。
(二)擴大研發支出的資本化范圍為鼓勵企業進行科技創新、增強競爭力，同時如實反映企業的無形資產狀況，應擴大研發支出資本化的范圍，可以按研發項目是否成功為標準來決定是否資本化。在研究階段和開發階段，發生的研發支出記入“研發支出”，若研發成功，把之前發生的支出全部資本化；若不成功，則費用化。來
要準確進行研發支出的核算，要注意兩個問題。一是無論是研究階段還是開發階段的支出都必須按研發項目進行歸屬，尤其是一些共同支出，要找到合理的分配標準分配人各自的項目中。二是關于跨期研發項目，最終是將其費用化還是資本化取決于是否研發成功。在研究階段之所以將其費用化處理，考慮到的是研發項目的不確定性，遵循穩健性原則，但當其最終成功時，卻應通過“以前年度損益調整”將其資本化。這勢必會引起企業各期損益的變動，甚至可能會被一些企業作為操縱利潤、粉飾報表的工具。但從“決策有用觀”角度出發，應給予信息使用者一個準確的信息，所以可以通過附注披露當期損益變動的事實是以前年度損益的調整。如果說這種做法會被企業盈余管理的話，現在準則關于無形資產的規定同樣也存在這方面的問題，而且也可以在其他準則中找到類似情況的規定。在無形資產日益成為企業重要的生產力因素的前提下，給無形資產一個真實公平的價值，往往比可能會導致企業進行盈余管理來得有意義。
此外，無形資產的后續支出，也可像固定資產一樣，視具體情況予以費用化或資本化。
(三)改進無形資產的攤銷方法目前，《國際會計準則第38號——無形資產》明確規定，無形資產的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產總量法。無形資產的攤銷方法要與無形資產有關的未來經濟利益的預期實現方式相聯系，可以允許采用更合理的攤銷方法。根據不同特征的無形資產，可采用如下方法：(1)對于使用壽命有限且容易隨著科技的進步更新換代的無形資產，如專利權、非專利技術等，其特征是越是近期，作用越大，產生效益越明顯，但隨著時間的推移，其作用和產生的效益逐步下降。最后會失效。因此，對此類無形資產的攤銷應采用加速攤銷法進行攤銷，盡早收回投資。(2)對于使用壽命有限，但越久越吃香的無形資產，如商標權、儡牌等，其特征是隨著時間推移。宣傳力度的加大，會逐步被市場認可，其價值也會不斷提高，從而為企業帶來超額的利潤。這種無形資產產生效益的趨勢是前少后多，因此。對此類無形資產應采用減速攤銷法，每年的攤銷額是遞增的，這符合配比原則。(3)對于使用壽命有限且消耗比較均衡的無形資產，如各類使用權、特許經營權等可采用直線法進行平均攤銷。
此外，無形資產攤銷費用的列支科目也可改進，新準則規定將攤銷費用計入管理費用。其實，隨著無形資產內容的不斷擴大，其作用也不盡相同，有些是為了生產產品，有些是為了提高經營管理水平，有些是為了出租。由于其持有目的不同，受益對象也不同，按成本費用分配的“誰受益，誰承擔”原則，可以將攤銷費用細化到不同科目，如計入“生產成本”、“其他業務成本”、“管理費用”、“銷售費用”等。
(四)充分披露無形資產信息隨著知識經濟時代的來臨，無形資產將會取代固定資產的地位，成為企業競爭力的關鍵因素，而無形資產的披露也會成為未來財務報告的重心。無形資產的特征是“無形”，這一特點導致其本身的價值和創造的效益都具有很大的不確定性。為進一步提高無形資產的可靠性，應在現有的無形資產披露基礎上繼續改進。(1)應在重視歷史信息的同時，加強對無形資產前瞻性信息的披露。無形資產的不確定性特征決定了信息使用者更關心無形資產的未來發展，而不是過去的狀況，因此，應在財務報告中增加預測性信息、與企業有關的機會和風險的披露。(2)豐富財務報表外的非財務信息。當前。使用者已不滿足財務報告中偏重數據信息披露的現狀，因此，可通過增加表外信息披露來彌補財務報告的不足，如可提供信息使用者關心的企業核心能力、競爭優勢、創新能力、管理者信譽、企業文化等非財務信息來幫助信息使用者進行經濟決策。(3)應規范無形資產的披露方式。首先，應增加強制性信息披露內容，現有的信息披露內容過于簡單，不能滿足信息使用者的要求，因此，應進一步拓寬信息披露內容；其次，要規范無形資產的項目名稱和級次，方便不同企業間的橫向比較和使用者的閱讀理解；再次可以縮短無形資產披露間隔時間，由于無形資產時效性強的特點，可以考慮在月報、季報中加強無形資產的信息披露，及時反映無形資產的最新情況，減少使用者的決策風險；最后，應鼓勵和保護企業進行無形資產自愿信息披露，可在準則中加入鼓勵企業自愿披露條款，并積極為其創造條件和給予必要的保護。美國SEC為了鼓勵企業披露盈利預測等信息，積極地為預測信息建立安全港的做法，值得借鑒。
一、無形資產與固定資產會計核算的差異
(一)確認范圍的差并《企業會計準則第4號——固定資產》規定，固定資產是指同時具有下例特征的有形資產：(1)為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；(2)使用壽命超過一個會計年度。這個規定取消了以前準則對單位固定資產的金額限定，從而使固定資產涵蓋的范圍更廣。
關于無形資產的認定，《企業會計準則第6號——無形資產》規定，無形資產必須具備如下特征：(1)不具有實物形態；(2)具有可辨認性；(3)屬于非貨幣性資產。從這個規定來看，要認定是無形資產必須具備可辨認性，大大限制了無形資產的認定范圍。事實上，企業除了專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等以外，還有許多能為企業帶來效益的不可單獨辨認的無形資產，如管理者卓越的管理能力、企業文化、自創的商譽、報刊刊頭、市場份額等等。它們單獨來看，很難準確認定自身的價值，但它們在企業的生產經營過程中發揮著重大的作用，也是能為企業帶來巨大利益的經濟資源。因此，把這些不可單獨辨認的無形資產排除在外，并不能真實地反映企業的無形資產實際狀況。當然，不可單獨辨認的無形資產就目前而言，存在計量難的問題，但并不能因為未找到合適的計量方法就否認它們能為企業帶來經濟利益的事實，而將其排斥在無形資產之外。
(二)初始計量的差異固定資產的初始計量是固定資產達到預定使用狀態前所發生的必要支出。在具體運用時，無論是外購、自行建造還是投資投入的固定資產，基本上都能反映固定資產的實際投資價值。
無形資產的初始計量，雖然準則提到“以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的成本”，但是，在具體到企業內部研究開發項目的支出是否資本化時，準則給予了嚴格的限制。首先是在研究階段所發生的支出全部費用化記入當期損益，在開發階段，只有滿足五個條件才能將其支出資本化，否則仍是費用化計人當期損益。這些條件具有一定的主觀性，實務操作中難于客觀地加于判斷。更為重要的是，按照準則的這一規定，研發費用能夠資本化的金額是很少的。眾所周知，研究階段是無形資產形成的第一階段，該階段的投入相當巨大，而準則不考慮項目存在成功的可能性，統一將其費用化，這會使企業當期的損益受到較大影響。一旦項目研發成功，則導致無形資產的入賬價值明顯低估，這不利于如實反映企業的財務狀況和經營成果。因此，現行無形資產準則關于研發費用的規定會造成企業研發費用投入越多，利潤越低，賬面資產越少的局面，這無疑會挫傷企業進行研究開發、科技創新的積極性，跟創建創新型國家的政策不相符。另外，準則還為某些企業利用開發支出資本化會計政策進行盈余管理提供了新的空間，可以將支出在研究階段和開發階段“合理”地放置，從而達到操縱利潤的目的。
(三)后續計量的差異固定資產的特征是隨著有形損耗和無形損耗而使其價值不斷下降，最后只剩下凈殘值，越是用得久，其產生的效益就越少，因此通過計提折舊來反映其價值的遞減。目前準則規定可采用的折1日方法有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。
無形資產的特征跟固定資產不完全相同，準則規定無形資產可分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，后者不必進行攤銷。只需每年進行減值測試，而對于使用壽命有限的無形資產，應選用與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式相匹配的攤銷方法，無法確定的，采用直線法。這個規定比較科學，因為有些無形資產盡管法律或合同規定有使用年限，但其價值恰恰會因為使用的企業規模擴張、市場影響力的加大、使用時間的悠久而使其價值的減少是遞減的，如百年老字號、祖傳秘方、經典品牌，這些無形資產價值的減值是遞減的，有些甚至不會減少。如果像固定資產那樣，在財務報表上不斷均衡或加速遞減它的賬面價值，是不切實際的，只會虛減無形資產。因此，關于無形資產價值的攤銷，應按實質重于形式的原則，不同的無形資產做不同的會計處理。
此外，關于固定資產在使用過程中進行更新改造，符合資本化的部分，可以重新認定固定資產的入賬價值，并按重新確定的使用壽命、預計的凈殘值和折舊方法計提折舊。而對于無形資產在使用過程中的后續支出，是予以資本化還是費用化，準則沒有明確提及，一般理解為全部費用化，這不利于會計人員在實務中進行規范操作。
(四)披露的差異固定資產在附注中披露的信息包括固定資產的確認條件、分類、計量基礎、折舊方法等在內的六大方面。總的來說，固定資產信息的披露較充分，基本上能滿足信息使用者了解固定資產信息的需求。
無形資產是按類別在附注中披露有關其賬面余額、累計攤銷額及減值累計金額、使用壽命估計情況，使用壽命不確定的判斷依據；攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額；計人當期損益和確認為無形資產的研發支出金額等5項信息。顯然，我國會計準則對無形資產信息的披露要求比較簡單，提供給信息使用者的資料不夠詳實，只要求披露已入賬的無形資產價值，沒有披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息，而這恰恰是信息使用者最關心的內容，因為無形資產的一大顯著特點就是不確定性。因此，現有的信息披露不夠充分，大大降低了會計信息的有用性，容易誤導決策者。
二、無形資產會計核算的改進
(一)擴大無形資產確認的范圍目前，我國準則納入無形資產核算范圍的項目僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等6項。國際會計準則規定的無形資產包括商標名稱、報刊刊頭、計算機軟件、許可證和特許權、版權、專利和其他專業性的財產權、服務和經營權等14項。美國評估公司所涉及的無形資產也有20多項。伴隨著知識經濟的不斷深入，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，我國僅確認6項是遠遠不夠的。根據目前的情況，可以將無形資產分為(1)市場資產，包括品牌、與客戶的關系(如長期客戶、銷售網、分銷渠道)、合同(如特許經營權協定、專利使用權協定)等。(2)知識產權資產，包括專利權、計算機軟件、互聯網上的域名、版權、商業秘密、技術秘密、IS09000質量認證體系、綠色食品標志使用權等。(3)組織管理資產，包括管理者的能力、企業文化、企業管理方法、信息技術交流、融資關系等。這些無形資產都應在準則中列示出來，可以把它們分為在我國較成熟的無形資產(符合準則規定“該無形資產的成本能夠可靠計量”)和不成熟的無形資產(目前還不能對其成本進行可靠計量)。不成熟的無形資產應該在報表附注中予以披露，以使信息使用者能較全面了解企業無形資產的信息，做出正確的決策。此外，自創商譽應加以計量和反映。
(二)擴大研發支出的資本化范圍為鼓勵企業進行科技創新、增強競爭力，同時如實反映企業的無形資產狀況，應擴大研發支出資本化的范圍，可以按研發項目是否成功為標準來決定是否資本化。在研究階段和開發階段，發生的研發支出記入“研發支出”，若研發成功，把之前發生的支出全部資本化；若不成功，則費用化。來
要準確進行研發支出的核算，要注意兩個問題。一是無論是研究階段還是開發階段的支出都必須按研發項目進行歸屬，尤其是一些共同支出，要找到合理的分配標準分配人各自的項目中。二是關于跨期研發項目，最終是將其費用化還是資本化取決于是否研發成功。在研究階段之所以將其費用化處理，考慮到的是研發項目的不確定性，遵循穩健性原則，但當其最終成功時，卻應通過“以前年度損益調整”將其資本化。這勢必會引起企業各期損益的變動，甚至可能會被一些企業作為操縱利潤、粉飾報表的工具。但從“決策有用觀”角度出發，應給予信息使用者一個準確的信息，所以可以通過附注披露當期損益變動的事實是以前年度損益的調整。如果說這種做法會被企業盈余管理的話，現在準則關于無形資產的規定同樣也存在這方面的問題，而且也可以在其他準則中找到類似情況的規定。在無形資產日益成為企業重要的生產力因素的前提下，給無形資產一個真實公平的價值，往往比可能會導致企業進行盈余管理來得有意義。
此外，無形資產的后續支出，也可像固定資產一樣，視具體情況予以費用化或資本化。
(三)改進無形資產的攤銷方法目前，《國際會計準則第38號——無形資產》明確規定，無形資產的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產總量法。無形資產的攤銷方法要與無形資產有關的未來經濟利益的預期實現方式相聯系，可以允許采用更合理的攤銷方法。根據不同特征的無形資產，可采用如下方法：(1)對于使用壽命有限且容易隨著科技的進步更新換代的無形資產，如專利權、非專利技術等，其特征是越是近期，作用越大，產生效益越明顯，但隨著時間的推移，其作用和產生的效益逐步下降。最后會失效。因此，對此類無形資產的攤銷應采用加速攤銷法進行攤銷，盡早收回投資。(2)對于使用壽命有限，但越久越吃香的無形資產，如商標權、儡牌等，其特征是隨著時間推移。宣傳力度的加大，會逐步被市場認可，其價值也會不斷提高，從而為企業帶來超額的利潤。這種無形資產產生效益的趨勢是前少后多，因此。對此類無形資產應采用減速攤銷法，每年的攤銷額是遞增的，這符合配比原則。(3)對于使用壽命有限且消耗比較均衡的無形資產，如各類使用權、特許經營權等可采用直線法進行平均攤銷。
此外，無形資產攤銷費用的列支科目也可改進，新準則規定將攤銷費用計入管理費用。其實，隨著無形資產內容的不斷擴大，其作用也不盡相同，有些是為了生產產品，有些是為了提高經營管理水平，有些是為了出租。由于其持有目的不同，受益對象也不同，按成本費用分配的“誰受益，誰承擔”原則，可以將攤銷費用細化到不同科目，如計入“生產成本”、“其他業務成本”、“管理費用”、“銷售費用”等。
(四)充分披露無形資產信息隨著知識經濟時代的來臨，無形資產將會取代固定資產的地位，成為企業競爭力的關鍵因素，而無形資產的披露也會成為未來財務報告的重心。無形資產的特征是“無形”，這一特點導致其本身的價值和創造的效益都具有很大的不確定性。為進一步提高無形資產的可靠性，應在現有的無形資產披露基礎上繼續改進。(1)應在重視歷史信息的同時，加強對無形資產前瞻性信息的披露。無形資產的不確定性特征決定了信息使用者更關心無形資產的未來發展，而不是過去的狀況，因此，應在財務報告中增加預測性信息、與企業有關的機會和風險的披露。(2)豐富財務報表外的非財務信息。當前。使用者已不滿足財務報告中偏重數據信息披露的現狀，因此，可通過增加表外信息披露來彌補財務報告的不足，如可提供信息使用者關心的企業核心能力、競爭優勢、創新能力、管理者信譽、企業文化等非財務信息來幫助信息使用者進行經濟決策。(3)應規范無形資產的披露方式。首先，應增加強制性信息披露內容，現有的信息披露內容過于簡單，不能滿足信息使用者的要求，因此，應進一步拓寬信息披露內容；其次，要規范無形資產的項目名稱和級次，方便不同企業間的橫向比較和使用者的閱讀理解；再次可以縮短無形資產披露間隔時間，由于無形資產時效性強的特點，可以考慮在月報、季報中加強無形資產的信息披露，及時反映無形資產的最新情況，減少使用者的決策風險；最后，應鼓勵和保護企業進行無形資產自愿信息披露，可在準則中加入鼓勵企業自愿披露條款，并積極為其創造條件和給予必要的保護。美國SEC為了鼓勵企業披露盈利預測等信息，積極地為預測信息建立安全港的做法，值得借鑒。
