無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)會計核算差異及改進(jìn)
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和競爭的加劇，企業(yè)資產(chǎn)正從有形化向無形化方向發(fā)展，無形資產(chǎn)的比重逐漸超過有形資產(chǎn)，并成為決定企業(yè)未來競爭力和可持續(xù)發(fā)展能力的主要動力因素。但會計所顯示的信息卻沒有完全體現(xiàn)這一變化。現(xiàn)在分析無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)會計核算差異的基礎(chǔ)上，提出無形資產(chǎn)會計核算的改進(jìn)。
一、無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)會計核算的差異
(一)確認(rèn)范圍的差并《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下例特征的有形資產(chǎn)：(1)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；(2)使用壽命超過一個會計年度。這個規(guī)定取消了以前準(zhǔn)則對單位固定資產(chǎn)的金額限定，從而使固定資產(chǎn)涵蓋的范圍更廣。
關(guān)于無形資產(chǎn)的認(rèn)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)必須具備如下特征：(1)不具有實物形態(tài)；(2)具有可辨認(rèn)性；(3)屬于非貨幣性資產(chǎn)。從這個規(guī)定來看，要認(rèn)定是無形資產(chǎn)必須具備可辨認(rèn)性，大大限制了無形資產(chǎn)的認(rèn)定范圍。事實上，企業(yè)除了專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等以外，還有許多能為企業(yè)帶來效益的不可單獨辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，如管理者卓越的管理能力、企業(yè)文化、自創(chuàng)的商譽、報刊刊頭、市場份額等等。它們單獨來看，很難準(zhǔn)確認(rèn)定自身的價值，但它們在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮著重大的作用，也是能為企業(yè)帶來巨大利益的經(jīng)濟(jì)資源。因此，把這些不可單獨辨認(rèn)的無形資產(chǎn)排除在外，并不能真實地反映企業(yè)的無形資產(chǎn)實際狀況。當(dāng)然，不可單獨辨認(rèn)的無形資產(chǎn)就目前而言，存在計量難的問題，但并不能因為未找到合適的計量方法就否認(rèn)它們能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的事實，而將其排斥在無形資產(chǎn)之外。
(二)初始計量的差異固定資產(chǎn)的初始計量是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。在具體運用時，無論是外購、自行建造還是投資投入的固定資產(chǎn)，基本上都能反映固定資產(chǎn)的實際投資價值。
無形資產(chǎn)的初始計量，雖然準(zhǔn)則提到“以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本”，但是，在具體到企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出是否資本化時，準(zhǔn)則給予了嚴(yán)格的限制。首先是在研究階段所發(fā)生的支出全部費用化記入當(dāng)期損益，在開發(fā)階段，只有滿足五個條件才能將其支出資本化，否則仍是費用化計人當(dāng)期損益。這些條件具有一定的主觀性，實務(wù)操作中難于客觀地加于判斷。更為重要的是，按照準(zhǔn)則的這一規(guī)定，研發(fā)費用能夠資本化的金額是很少的。眾所周知，研究階段是無形資產(chǎn)形成的第一階段，該階段的投入相當(dāng)巨大，而準(zhǔn)則不考慮項目存在成功的可能性，統(tǒng)一將其費用化，這會使企業(yè)當(dāng)期的損益受到較大影響。一旦項目研發(fā)成功，則導(dǎo)致無形資產(chǎn)的入賬價值明顯低估，這不利于如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費用的規(guī)定會造成企業(yè)研發(fā)費用投入越多，利潤越低，賬面資產(chǎn)越少的局面，這無疑會挫傷企業(yè)進(jìn)行研究開發(fā)、科技創(chuàng)新的積極性，跟創(chuàng)建創(chuàng)新型國家的政策不相符。另外，準(zhǔn)則還為某些企業(yè)利用開發(fā)支出資本化會計政策進(jìn)行盈余管理提供了新的空間，可以將支出在研究階段和開發(fā)階段“合理”地放置，從而達(dá)到操縱利潤的目的。
(三)后續(xù)計量的差異固定資產(chǎn)的特征是隨著有形損耗和無形損耗而使其價值不斷下降，最后只剩下凈殘值，越是用得久，其產(chǎn)生的效益就越少，因此通過計提折舊來反映其價值的遞減。目前準(zhǔn)則規(guī)定可采用的折1日方法有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。
無形資產(chǎn)的特征跟固定資產(chǎn)不完全相同，準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)可分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，后者不必進(jìn)行攤銷。只需每年進(jìn)行減值測試，而對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)選用與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式相匹配的攤銷方法，無法確定的，采用直線法。這個規(guī)定比較科學(xué)，因為有些無形資產(chǎn)盡管法律或合同規(guī)定有使用年限，但其價值恰恰會因為使用的企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張、市場影響力的加大、使用時間的悠久而使其價值的減少是遞減的，如百年老字號、祖?zhèn)髅胤?、?jīng)典品牌，這些無形資產(chǎn)價值的減值是遞減的，有些甚至不會減少。如果像固定資產(chǎn)那樣，在財務(wù)報表上不斷均衡或加速遞減它的賬面價值，是不切實際的，只會虛減無形資產(chǎn)。因此，關(guān)于無形資產(chǎn)價值的攤銷，應(yīng)按實質(zhì)重于形式的原則，不同的無形資產(chǎn)做不同的會計處理。
此外，關(guān)于固定資產(chǎn)在使用過程中進(jìn)行更新改造，符合資本化的部分，可以重新認(rèn)定固定資產(chǎn)的入賬價值，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計的凈殘值和折舊方法計提折舊。而對于無形資產(chǎn)在使用過程中的后續(xù)支出，是予以資本化還是費用化，準(zhǔn)則沒有明確提及，一般理解為全部費用化，這不利于會計人員在實務(wù)中進(jìn)行規(guī)范操作。
(四)披露的差異固定資產(chǎn)在附注中披露的信息包括固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計量基礎(chǔ)、折舊方法等在內(nèi)的六大方面?？偟膩碚f，固定資產(chǎn)信息的披露較充分，基本上能滿足信息使用者了解固定資產(chǎn)信息的需求。
無形資產(chǎn)是按類別在附注中披露有關(guān)其賬面余額、累計攤銷額及減值累計金額、使用壽命估計情況，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；攤銷方法；用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額；計人當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額等5項信息。顯然，我國會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)信息的披露要求比較簡單，提供給信息使用者的資料不夠詳實，只要求披露已入賬的無形資產(chǎn)價值，沒有披露前瞻性的、不確定性的信息以及風(fēng)險信息，而這恰恰是信息使用者最關(guān)心的內(nèi)容，因為無形資產(chǎn)的一大顯著特點就是不確定性。因此，現(xiàn)有的信息披露不夠充分，大大降低了會計信息的有用性，容易誤導(dǎo)決策者。
二、無形資產(chǎn)會計核算的改進(jìn)
(一)擴(kuò)大無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍目前，我國準(zhǔn)則納入無形資產(chǎn)核算范圍的項目僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等6項。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括商標(biāo)名稱、報刊刊頭、計算機(jī)軟件、許可證和特許權(quán)、版權(quán)、專利和其他專業(yè)性的財產(chǎn)權(quán)、服務(wù)和經(jīng)營權(quán)等14項。美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)也有20多項。伴隨著知識經(jīng)濟(jì)的不斷深入，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進(jìn)一步增加，我國僅確認(rèn)6項是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。根據(jù)目前的情況，可以將無形資產(chǎn)分為(1)市場資產(chǎn)，包括品牌、與客戶的關(guān)系(如長期客戶、銷售網(wǎng)、分銷渠道)、合同(如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定)等。(2)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)，包括專利權(quán)、計算機(jī)軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、版權(quán)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、IS09000質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。(3)組織管理資產(chǎn)，包括管理者的能力、企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、融資關(guān)系等。這些無形資產(chǎn)都應(yīng)在準(zhǔn)則中列示出來，可以把它們分為在我國較成熟的無形資產(chǎn)(符合準(zhǔn)則規(guī)定“該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠計量”)和不成熟的無形資產(chǎn)(目前還不能對其成本進(jìn)行可靠計量)。不成熟的無形資產(chǎn)應(yīng)該在報表附注中予以披露，以使信息使用者能較全面了解企業(yè)無形資產(chǎn)的信息，做出正確的決策。此外，自創(chuàng)商譽應(yīng)加以計量和反映。
(二)擴(kuò)大研發(fā)支出的資本化范圍為鼓勵企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新、增強(qiáng)競爭力，同時如實反映企業(yè)的無形資產(chǎn)狀況，應(yīng)擴(kuò)大研發(fā)支出資本化的范圍，可以按研發(fā)項目是否成功為標(biāo)準(zhǔn)來決定是否資本化。在研究階段和開發(fā)階段，發(fā)生的研發(fā)支出記入“研發(fā)支出”，若研發(fā)成功，把之前發(fā)生的支出全部資本化；若不成功，則費用化。來
要準(zhǔn)確進(jìn)行研發(fā)支出的核算，要注意兩個問題。一是無論是研究階段還是開發(fā)階段的支出都必須按研發(fā)項目進(jìn)行歸屬，尤其是一些共同支出，要找到合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配人各自的項目中。二是關(guān)于跨期研發(fā)項目，最終是將其費用化還是資本化取決于是否研發(fā)成功。在研究階段之所以將其費用化處理，考慮到的是研發(fā)項目的不確定性，遵循穩(wěn)健性原則，但當(dāng)其最終成功時，卻應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”將其資本化。這勢必會引起企業(yè)各期損益的變動，甚至可能會被一些企業(yè)作為操縱利潤、粉飾報表的工具。但從“決策有用觀”角度出發(fā)，應(yīng)給予信息使用者一個準(zhǔn)確的信息，所以可以通過附注披露當(dāng)期損益變動的事實是以前年度損益的調(diào)整。如果說這種做法會被企業(yè)盈余管理的話，現(xiàn)在準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的規(guī)定同樣也存在這方面的問題，而且也可以在其他準(zhǔn)則中找到類似情況的規(guī)定。在無形資產(chǎn)日益成為企業(yè)重要的生產(chǎn)力因素的前提下，給無形資產(chǎn)一個真實公平的價值，往往比可能會導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余管理來得有意義。
此外，無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，也可像固定資產(chǎn)一樣，視具體情況予以費用化或資本化。
(三)改進(jìn)無形資產(chǎn)的攤銷方法目前，《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》明確規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。無形資產(chǎn)的攤銷方法要與無形資產(chǎn)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式相聯(lián)系，可以允許采用更合理的攤銷方法。根據(jù)不同特征的無形資產(chǎn)，可采用如下方法：(1)對于使用壽命有限且容易隨著科技的進(jìn)步更新?lián)Q代的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、非專利技術(shù)等，其特征是越是近期，作用越大，產(chǎn)生效益越明顯，但隨著時間的推移，其作用和產(chǎn)生的效益逐步下降。最后會失效。因此，對此類無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用加速攤銷法進(jìn)行攤銷，盡早收回投資。(2)對于使用壽命有限，但越久越吃香的無形資產(chǎn)，如商標(biāo)權(quán)、儡牌等，其特征是隨著時間推移。宣傳力度的加大，會逐步被市場認(rèn)可，其價值也會不斷提高，從而為企業(yè)帶來超額的利潤。這種無形資產(chǎn)產(chǎn)生效益的趨勢是前少后多，因此。對此類無形資產(chǎn)應(yīng)采用減速攤銷法，每年的攤銷額是遞增的，這符合配比原則。(3)對于使用壽命有限且消耗比較均衡的無形資產(chǎn)，如各類使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等可采用直線法進(jìn)行平均攤銷。
此外，無形資產(chǎn)攤銷費用的列支科目也可改進(jìn)，新準(zhǔn)則規(guī)定將攤銷費用計入管理費用。其實，隨著無形資產(chǎn)內(nèi)容的不斷擴(kuò)大，其作用也不盡相同，有些是為了生產(chǎn)產(chǎn)品，有些是為了提高經(jīng)營管理水平，有些是為了出租。由于其持有目的不同，受益對象也不同，按成本費用分配的“誰受益，誰承擔(dān)”原則，可以將攤銷費用細(xì)化到不同科目，如計入“生產(chǎn)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“管理費用”、“銷售費用”等。
(四)充分披露無形資產(chǎn)信息隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，無形資產(chǎn)將會取代固定資產(chǎn)的地位，成為企業(yè)競爭力的關(guān)鍵因素，而無形資產(chǎn)的披露也會成為未來財務(wù)報告的重心。無形資產(chǎn)的特征是“無形”，這一特點導(dǎo)致其本身的價值和創(chuàng)造的效益都具有很大的不確定性。為進(jìn)一步提高無形資產(chǎn)的可靠性，應(yīng)在現(xiàn)有的無形資產(chǎn)披露基礎(chǔ)上繼續(xù)改進(jìn)。(1)應(yīng)在重視歷史信息的同時，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)前瞻性信息的披露。無形資產(chǎn)的不確定性特征決定了信息使用者更關(guān)心無形資產(chǎn)的未來發(fā)展，而不是過去的狀況，因此，應(yīng)在財務(wù)報告中增加預(yù)測性信息、與企業(yè)有關(guān)的機(jī)會和風(fēng)險的披露。(2)豐富財務(wù)報表外的非財務(wù)信息。當(dāng)前。使用者已不滿足財務(wù)報告中偏重數(shù)據(jù)信息披露的現(xiàn)狀，因此，可通過增加表外信息披露來彌補財務(wù)報告的不足，如可提供信息使用者關(guān)心的企業(yè)核心能力、競爭優(yōu)勢、創(chuàng)新能力、管理者信譽、企業(yè)文化等非財務(wù)信息來幫助信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。(3)應(yīng)規(guī)范無形資產(chǎn)的披露方式。首先，應(yīng)增加強(qiáng)制性信息披露內(nèi)容，現(xiàn)有的信息披露內(nèi)容過于簡單，不能滿足信息使用者的要求，因此，應(yīng)進(jìn)一步拓寬信息披露內(nèi)容；其次，要規(guī)范無形資產(chǎn)的項目名稱和級次，方便不同企業(yè)間的橫向比較和使用者的閱讀理解；再次可以縮短無形資產(chǎn)披露間隔時間，由于無形資產(chǎn)時效性強(qiáng)的特點，可以考慮在月報、季報中加強(qiáng)無形資產(chǎn)的信息披露，及時反映無形資產(chǎn)的最新情況，減少使用者的決策風(fēng)險；最后，應(yīng)鼓勵和保護(hù)企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)自愿信息披露，可在準(zhǔn)則中加入鼓勵企業(yè)自愿披露條款，并積極為其創(chuàng)造條件和給予必要的保護(hù)。美國SEC為了鼓勵企業(yè)披露盈利預(yù)測等信息，積極地為預(yù)測信息建立安全港的做法，值得借鑒。
一、無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)會計核算的差異
(一)確認(rèn)范圍的差并《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下例特征的有形資產(chǎn)：(1)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；(2)使用壽命超過一個會計年度。這個規(guī)定取消了以前準(zhǔn)則對單位固定資產(chǎn)的金額限定，從而使固定資產(chǎn)涵蓋的范圍更廣。
關(guān)于無形資產(chǎn)的認(rèn)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)必須具備如下特征：(1)不具有實物形態(tài)；(2)具有可辨認(rèn)性；(3)屬于非貨幣性資產(chǎn)。從這個規(guī)定來看，要認(rèn)定是無形資產(chǎn)必須具備可辨認(rèn)性，大大限制了無形資產(chǎn)的認(rèn)定范圍。事實上，企業(yè)除了專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等以外，還有許多能為企業(yè)帶來效益的不可單獨辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，如管理者卓越的管理能力、企業(yè)文化、自創(chuàng)的商譽、報刊刊頭、市場份額等等。它們單獨來看，很難準(zhǔn)確認(rèn)定自身的價值，但它們在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮著重大的作用，也是能為企業(yè)帶來巨大利益的經(jīng)濟(jì)資源。因此，把這些不可單獨辨認(rèn)的無形資產(chǎn)排除在外，并不能真實地反映企業(yè)的無形資產(chǎn)實際狀況。當(dāng)然，不可單獨辨認(rèn)的無形資產(chǎn)就目前而言，存在計量難的問題，但并不能因為未找到合適的計量方法就否認(rèn)它們能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的事實，而將其排斥在無形資產(chǎn)之外。
(二)初始計量的差異固定資產(chǎn)的初始計量是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。在具體運用時，無論是外購、自行建造還是投資投入的固定資產(chǎn)，基本上都能反映固定資產(chǎn)的實際投資價值。
無形資產(chǎn)的初始計量，雖然準(zhǔn)則提到“以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本”，但是，在具體到企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出是否資本化時，準(zhǔn)則給予了嚴(yán)格的限制。首先是在研究階段所發(fā)生的支出全部費用化記入當(dāng)期損益，在開發(fā)階段，只有滿足五個條件才能將其支出資本化，否則仍是費用化計人當(dāng)期損益。這些條件具有一定的主觀性，實務(wù)操作中難于客觀地加于判斷。更為重要的是，按照準(zhǔn)則的這一規(guī)定，研發(fā)費用能夠資本化的金額是很少的。眾所周知，研究階段是無形資產(chǎn)形成的第一階段，該階段的投入相當(dāng)巨大，而準(zhǔn)則不考慮項目存在成功的可能性，統(tǒng)一將其費用化，這會使企業(yè)當(dāng)期的損益受到較大影響。一旦項目研發(fā)成功，則導(dǎo)致無形資產(chǎn)的入賬價值明顯低估，這不利于如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費用的規(guī)定會造成企業(yè)研發(fā)費用投入越多，利潤越低，賬面資產(chǎn)越少的局面，這無疑會挫傷企業(yè)進(jìn)行研究開發(fā)、科技創(chuàng)新的積極性，跟創(chuàng)建創(chuàng)新型國家的政策不相符。另外，準(zhǔn)則還為某些企業(yè)利用開發(fā)支出資本化會計政策進(jìn)行盈余管理提供了新的空間，可以將支出在研究階段和開發(fā)階段“合理”地放置，從而達(dá)到操縱利潤的目的。
(三)后續(xù)計量的差異固定資產(chǎn)的特征是隨著有形損耗和無形損耗而使其價值不斷下降，最后只剩下凈殘值，越是用得久，其產(chǎn)生的效益就越少，因此通過計提折舊來反映其價值的遞減。目前準(zhǔn)則規(guī)定可采用的折1日方法有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。
無形資產(chǎn)的特征跟固定資產(chǎn)不完全相同，準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)可分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，后者不必進(jìn)行攤銷。只需每年進(jìn)行減值測試，而對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)選用與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式相匹配的攤銷方法，無法確定的，采用直線法。這個規(guī)定比較科學(xué)，因為有些無形資產(chǎn)盡管法律或合同規(guī)定有使用年限，但其價值恰恰會因為使用的企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張、市場影響力的加大、使用時間的悠久而使其價值的減少是遞減的，如百年老字號、祖?zhèn)髅胤?、?jīng)典品牌，這些無形資產(chǎn)價值的減值是遞減的，有些甚至不會減少。如果像固定資產(chǎn)那樣，在財務(wù)報表上不斷均衡或加速遞減它的賬面價值，是不切實際的，只會虛減無形資產(chǎn)。因此，關(guān)于無形資產(chǎn)價值的攤銷，應(yīng)按實質(zhì)重于形式的原則，不同的無形資產(chǎn)做不同的會計處理。
此外，關(guān)于固定資產(chǎn)在使用過程中進(jìn)行更新改造，符合資本化的部分，可以重新認(rèn)定固定資產(chǎn)的入賬價值，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計的凈殘值和折舊方法計提折舊。而對于無形資產(chǎn)在使用過程中的后續(xù)支出，是予以資本化還是費用化，準(zhǔn)則沒有明確提及，一般理解為全部費用化，這不利于會計人員在實務(wù)中進(jìn)行規(guī)范操作。
(四)披露的差異固定資產(chǎn)在附注中披露的信息包括固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計量基礎(chǔ)、折舊方法等在內(nèi)的六大方面?？偟膩碚f，固定資產(chǎn)信息的披露較充分，基本上能滿足信息使用者了解固定資產(chǎn)信息的需求。
無形資產(chǎn)是按類別在附注中披露有關(guān)其賬面余額、累計攤銷額及減值累計金額、使用壽命估計情況，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；攤銷方法；用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額；計人當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額等5項信息。顯然，我國會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)信息的披露要求比較簡單，提供給信息使用者的資料不夠詳實，只要求披露已入賬的無形資產(chǎn)價值，沒有披露前瞻性的、不確定性的信息以及風(fēng)險信息，而這恰恰是信息使用者最關(guān)心的內(nèi)容，因為無形資產(chǎn)的一大顯著特點就是不確定性。因此，現(xiàn)有的信息披露不夠充分，大大降低了會計信息的有用性，容易誤導(dǎo)決策者。
二、無形資產(chǎn)會計核算的改進(jìn)
(一)擴(kuò)大無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍目前，我國準(zhǔn)則納入無形資產(chǎn)核算范圍的項目僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等6項。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括商標(biāo)名稱、報刊刊頭、計算機(jī)軟件、許可證和特許權(quán)、版權(quán)、專利和其他專業(yè)性的財產(chǎn)權(quán)、服務(wù)和經(jīng)營權(quán)等14項。美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)也有20多項。伴隨著知識經(jīng)濟(jì)的不斷深入，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進(jìn)一步增加，我國僅確認(rèn)6項是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。根據(jù)目前的情況，可以將無形資產(chǎn)分為(1)市場資產(chǎn)，包括品牌、與客戶的關(guān)系(如長期客戶、銷售網(wǎng)、分銷渠道)、合同(如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定)等。(2)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)，包括專利權(quán)、計算機(jī)軟件、互聯(lián)網(wǎng)上的域名、版權(quán)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、IS09000質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。(3)組織管理資產(chǎn)，包括管理者的能力、企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、融資關(guān)系等。這些無形資產(chǎn)都應(yīng)在準(zhǔn)則中列示出來，可以把它們分為在我國較成熟的無形資產(chǎn)(符合準(zhǔn)則規(guī)定“該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠計量”)和不成熟的無形資產(chǎn)(目前還不能對其成本進(jìn)行可靠計量)。不成熟的無形資產(chǎn)應(yīng)該在報表附注中予以披露，以使信息使用者能較全面了解企業(yè)無形資產(chǎn)的信息，做出正確的決策。此外，自創(chuàng)商譽應(yīng)加以計量和反映。
(二)擴(kuò)大研發(fā)支出的資本化范圍為鼓勵企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新、增強(qiáng)競爭力，同時如實反映企業(yè)的無形資產(chǎn)狀況，應(yīng)擴(kuò)大研發(fā)支出資本化的范圍，可以按研發(fā)項目是否成功為標(biāo)準(zhǔn)來決定是否資本化。在研究階段和開發(fā)階段，發(fā)生的研發(fā)支出記入“研發(fā)支出”，若研發(fā)成功，把之前發(fā)生的支出全部資本化；若不成功，則費用化。來
要準(zhǔn)確進(jìn)行研發(fā)支出的核算，要注意兩個問題。一是無論是研究階段還是開發(fā)階段的支出都必須按研發(fā)項目進(jìn)行歸屬，尤其是一些共同支出，要找到合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配人各自的項目中。二是關(guān)于跨期研發(fā)項目，最終是將其費用化還是資本化取決于是否研發(fā)成功。在研究階段之所以將其費用化處理，考慮到的是研發(fā)項目的不確定性，遵循穩(wěn)健性原則，但當(dāng)其最終成功時，卻應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”將其資本化。這勢必會引起企業(yè)各期損益的變動，甚至可能會被一些企業(yè)作為操縱利潤、粉飾報表的工具。但從“決策有用觀”角度出發(fā)，應(yīng)給予信息使用者一個準(zhǔn)確的信息，所以可以通過附注披露當(dāng)期損益變動的事實是以前年度損益的調(diào)整。如果說這種做法會被企業(yè)盈余管理的話，現(xiàn)在準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的規(guī)定同樣也存在這方面的問題，而且也可以在其他準(zhǔn)則中找到類似情況的規(guī)定。在無形資產(chǎn)日益成為企業(yè)重要的生產(chǎn)力因素的前提下，給無形資產(chǎn)一個真實公平的價值，往往比可能會導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余管理來得有意義。
此外，無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，也可像固定資產(chǎn)一樣，視具體情況予以費用化或資本化。
(三)改進(jìn)無形資產(chǎn)的攤銷方法目前，《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》明確規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。無形資產(chǎn)的攤銷方法要與無形資產(chǎn)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式相聯(lián)系，可以允許采用更合理的攤銷方法。根據(jù)不同特征的無形資產(chǎn)，可采用如下方法：(1)對于使用壽命有限且容易隨著科技的進(jìn)步更新?lián)Q代的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、非專利技術(shù)等，其特征是越是近期，作用越大，產(chǎn)生效益越明顯，但隨著時間的推移，其作用和產(chǎn)生的效益逐步下降。最后會失效。因此，對此類無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用加速攤銷法進(jìn)行攤銷，盡早收回投資。(2)對于使用壽命有限，但越久越吃香的無形資產(chǎn)，如商標(biāo)權(quán)、儡牌等，其特征是隨著時間推移。宣傳力度的加大，會逐步被市場認(rèn)可，其價值也會不斷提高，從而為企業(yè)帶來超額的利潤。這種無形資產(chǎn)產(chǎn)生效益的趨勢是前少后多，因此。對此類無形資產(chǎn)應(yīng)采用減速攤銷法，每年的攤銷額是遞增的，這符合配比原則。(3)對于使用壽命有限且消耗比較均衡的無形資產(chǎn)，如各類使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等可采用直線法進(jìn)行平均攤銷。
此外，無形資產(chǎn)攤銷費用的列支科目也可改進(jìn)，新準(zhǔn)則規(guī)定將攤銷費用計入管理費用。其實，隨著無形資產(chǎn)內(nèi)容的不斷擴(kuò)大，其作用也不盡相同，有些是為了生產(chǎn)產(chǎn)品，有些是為了提高經(jīng)營管理水平，有些是為了出租。由于其持有目的不同，受益對象也不同，按成本費用分配的“誰受益，誰承擔(dān)”原則，可以將攤銷費用細(xì)化到不同科目，如計入“生產(chǎn)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“管理費用”、“銷售費用”等。
(四)充分披露無形資產(chǎn)信息隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，無形資產(chǎn)將會取代固定資產(chǎn)的地位，成為企業(yè)競爭力的關(guān)鍵因素，而無形資產(chǎn)的披露也會成為未來財務(wù)報告的重心。無形資產(chǎn)的特征是“無形”，這一特點導(dǎo)致其本身的價值和創(chuàng)造的效益都具有很大的不確定性。為進(jìn)一步提高無形資產(chǎn)的可靠性，應(yīng)在現(xiàn)有的無形資產(chǎn)披露基礎(chǔ)上繼續(xù)改進(jìn)。(1)應(yīng)在重視歷史信息的同時，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)前瞻性信息的披露。無形資產(chǎn)的不確定性特征決定了信息使用者更關(guān)心無形資產(chǎn)的未來發(fā)展，而不是過去的狀況，因此，應(yīng)在財務(wù)報告中增加預(yù)測性信息、與企業(yè)有關(guān)的機(jī)會和風(fēng)險的披露。(2)豐富財務(wù)報表外的非財務(wù)信息。當(dāng)前。使用者已不滿足財務(wù)報告中偏重數(shù)據(jù)信息披露的現(xiàn)狀，因此，可通過增加表外信息披露來彌補財務(wù)報告的不足，如可提供信息使用者關(guān)心的企業(yè)核心能力、競爭優(yōu)勢、創(chuàng)新能力、管理者信譽、企業(yè)文化等非財務(wù)信息來幫助信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。(3)應(yīng)規(guī)范無形資產(chǎn)的披露方式。首先，應(yīng)增加強(qiáng)制性信息披露內(nèi)容，現(xiàn)有的信息披露內(nèi)容過于簡單，不能滿足信息使用者的要求，因此，應(yīng)進(jìn)一步拓寬信息披露內(nèi)容；其次，要規(guī)范無形資產(chǎn)的項目名稱和級次，方便不同企業(yè)間的橫向比較和使用者的閱讀理解；再次可以縮短無形資產(chǎn)披露間隔時間，由于無形資產(chǎn)時效性強(qiáng)的特點，可以考慮在月報、季報中加強(qiáng)無形資產(chǎn)的信息披露，及時反映無形資產(chǎn)的最新情況，減少使用者的決策風(fēng)險；最后，應(yīng)鼓勵和保護(hù)企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)自愿信息披露，可在準(zhǔn)則中加入鼓勵企業(yè)自愿披露條款，并積極為其創(chuàng)造條件和給予必要的保護(hù)。美國SEC為了鼓勵企業(yè)披露盈利預(yù)測等信息，積極地為預(yù)測信息建立安全港的做法，值得借鑒。
