以非貨幣性資產對合營企業(yè)投資的會計處理
發(fā)布時間：2010-01-19 共2頁
《國際會計準則第31號—合營中的權益》（2008）（以下簡稱“合營中權益準則”）指出：“共同控制主體是一種涉及設立公司、合伙企業(yè)或其他主體的合營，其中每一個合營者都擁有一份權益。除在合營者之間以合同約定確立對該主體經濟活動的共同控制以外，共同控制主體的經營方式與其他主體相同。”在我國，共同控制主體如果是設立公司的，稱為合營企業(yè)，合營企業(yè)是由兩個或兩個以上的合營者（投資企業(yè)，下同）共同投資建立的實體，該實體的財務和經營政策按照各合營者之間合同約定而對其實施共同控制。
對合營企業(yè)投資的會計處理，其初始計量和后續(xù)計量通常與聯(lián)營企業(yè)相同。在后續(xù)計量時，對合營企業(yè)投資采用權益法核算投資企業(yè)在合營企業(yè)中的權益份額，并確認相應的收益或者損失，對于合營企業(yè)與其投資企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益，按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益，并且按照順流、逆流、側流交易，在個別和合并財務報表中分別進行處理。
合營中權益準則同時指出：“當合營者向合營提供或出售資產時，對這類交易所產生的利得或損失的任何部分進行的確認，均應當反映交易的實質。”投資企業(yè)以轉移資產的方式投入合營企業(yè)以換取對合營企業(yè)的權益時，可以非貨幣性資產作為換取合營權益的支付對價。在這種情況下需要解決的問題包括：（1）投資企業(yè)如何在財務報表中確認對其投入合營企業(yè)中的非貨幣性資產以換取在合營企業(yè)中權益而產生的利得或損失？（2）如果存在額外獲得的貨幣性或非貨幣性資產（指長期股權投資以外獲得的資產），應當如何進行會計處理？（3）在財務報表中如何列報未實現利得或損失？
通常情況下，投資企業(yè)投入合營企業(yè)的各項非貨幣性資產，在合營企業(yè)中按照公允價值計量，并在公允價值計量基礎上確定投資各方應享有的權益比例。在投資企業(yè)的個別財務報表中，按投出的非貨幣性資產的公允價值確認為長期股權投資的初始計量金額，投出的非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額，確認相應的利得計入損益。但在合并財務報表中，該部分利得中歸屬于投資企業(yè)的部分實質上是未實現內部交易損益，當投資企業(yè)以非貨幣性資產投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權益時，投資企業(yè)應當在當期損益中確認歸屬于其他投資企業(yè)的利得或損失部分。即，投資企業(yè)將非貨幣性資產投入合營企業(yè)，在其個別財務報表中確認了投出非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額所產生的損益并計入了當期損益，投資企業(yè)在其編制合并財務報表時，投出非貨幣性資產上的利得或損失僅能確認歸屬于其他投資企業(yè)的部分，確認的金額以歸屬于其他投資企業(yè)的權益為限，而不能夠確認歸屬于投資企業(yè)的部分，歸屬于投資企業(yè)的部分應當在合并財務報表中予以抵銷。但是，以下情況除外：（1）與投入的非貨幣性資產所有權相關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業(yè)；（2）以非貨幣性資產投入而換取合營企業(yè)中權益的相關利得或損失不能可靠計量；（3）投資交易不具有商業(yè)實質。如果投資企業(yè)以非貨幣性資產交換其在合營中的權益且該資產留歸合營企業(yè)使用的，除上述所指的例外情況外，投資企業(yè)的會計處理如下：
1．投資企業(yè)對合營企業(yè)的投資按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》關于取得對合營企業(yè)投資的初始確認和計量的規(guī)定，確認和計量對合營企業(yè)的長期股權投資的價值。
2．在投資企業(yè)的個別財務報表中，確認以非貨幣性資產投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權益所產生的利得或損失。如果有證據表明所轉移的非貨幣性資產發(fā)生減值損失的，投資企業(yè)應當全額確認該項資產相關的損失。
3．在投資企業(yè)的合并財務報表中，對于以非貨幣性資產投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權益所產生的利得或損失中歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷，沖減對合營企業(yè)投資的賬面價值。
4．如果除了取得合營企業(yè)權益之外，投資企業(yè)還取得了除在合營中權益（長期股權投資）以外的貨幣性或非貨幣性資產，投資企業(yè)應當在損益中確認由此產生的利得或損失。即，如果投資企業(yè)獲得除在合營中權益以外的貨幣性或非貨幣性資產的，在合并財務報表中確認與此相關的損益。
例1：甲公司、乙公司、丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產（機器）出資，該機器的原價為1600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1900萬元，未計提減值；乙公司以一項無形資產作為出資，該項無形資產的賬面原價為1300萬元，累計攤銷為300萬元，公允價值為1550萬元，未計提減值；丙公司以1550萬元的現金出資。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要編制合并財務報表，不考慮其他相關稅費和所得稅影響。
1．甲公司的會計處理
（1）甲公司在個別財務報表中的處理
甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原則確認初始投資成本；投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額700萬元（19001200）確認損益（利得），其賬務處理如下（單位：元，以下同）：
①確認投資成本
借：長期股權投資—丁公司（成本） 19000000
貸：固定資產清理 19000000
②確認固定資產清理產生的利得
借：固定資產清理 12000000
累計折舊4000000
貸：固定資產 16000000
借：固定資產清理 7000000
貸：營業(yè)外收入 7000000
（2）甲公司在合并財務報表中的處理
甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266萬元（700×38%），應確認的上述甲公司投資利得434萬元（700×62%）。即，甲公司所獲得的在丁公司投資中除自身投資外的權益份額為1178萬元（1550×2×38%），與甲公司為此項投資所付出的成本744萬元（1200×62%）（相當于乙、丙公司獲得或購買了甲公司投入資產的62%的份額，也表明甲公司為此放棄了該資產的62%的權利），甲公司為獲得乙、丙公司投入合營企業(yè)中資產的公允價值份額1178萬元而支付了744萬元的對價之間的差額434萬元，為在合并財務報表中應當確認的投資利得，歸屬于甲公司的利得部分266萬元為未實現的利得，在合并財務報表中作如下抵銷分錄：
借：營業(yè)外收入 2660000
貸：長期股權投資—丁公司 2660000
甲公司在以個別財務報表作為連續(xù)編制合并財務報表基礎時，對于上述抵銷應當調整年初未分配利潤，其抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤 2660000
貸：長期股權投資—丁公司 2660000
同時，對于原投入丁公司的固定資產利得上的折舊在該資產使用期間內確認投資收益時作為內部交易損益進行后續(xù)處理。
對合營企業(yè)投資的會計處理，其初始計量和后續(xù)計量通常與聯(lián)營企業(yè)相同。在后續(xù)計量時，對合營企業(yè)投資采用權益法核算投資企業(yè)在合營企業(yè)中的權益份額，并確認相應的收益或者損失，對于合營企業(yè)與其投資企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益，按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益，并且按照順流、逆流、側流交易，在個別和合并財務報表中分別進行處理。
合營中權益準則同時指出：“當合營者向合營提供或出售資產時，對這類交易所產生的利得或損失的任何部分進行的確認，均應當反映交易的實質。”投資企業(yè)以轉移資產的方式投入合營企業(yè)以換取對合營企業(yè)的權益時，可以非貨幣性資產作為換取合營權益的支付對價。在這種情況下需要解決的問題包括：（1）投資企業(yè)如何在財務報表中確認對其投入合營企業(yè)中的非貨幣性資產以換取在合營企業(yè)中權益而產生的利得或損失？（2）如果存在額外獲得的貨幣性或非貨幣性資產（指長期股權投資以外獲得的資產），應當如何進行會計處理？（3）在財務報表中如何列報未實現利得或損失？
通常情況下，投資企業(yè)投入合營企業(yè)的各項非貨幣性資產，在合營企業(yè)中按照公允價值計量，并在公允價值計量基礎上確定投資各方應享有的權益比例。在投資企業(yè)的個別財務報表中，按投出的非貨幣性資產的公允價值確認為長期股權投資的初始計量金額，投出的非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額，確認相應的利得計入損益。但在合并財務報表中，該部分利得中歸屬于投資企業(yè)的部分實質上是未實現內部交易損益，當投資企業(yè)以非貨幣性資產投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權益時，投資企業(yè)應當在當期損益中確認歸屬于其他投資企業(yè)的利得或損失部分。即，投資企業(yè)將非貨幣性資產投入合營企業(yè)，在其個別財務報表中確認了投出非貨幣性資產的公允價值與其賬面價值的差額所產生的損益并計入了當期損益，投資企業(yè)在其編制合并財務報表時，投出非貨幣性資產上的利得或損失僅能確認歸屬于其他投資企業(yè)的部分，確認的金額以歸屬于其他投資企業(yè)的權益為限，而不能夠確認歸屬于投資企業(yè)的部分，歸屬于投資企業(yè)的部分應當在合并財務報表中予以抵銷。但是，以下情況除外：（1）與投入的非貨幣性資產所有權相關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業(yè)；（2）以非貨幣性資產投入而換取合營企業(yè)中權益的相關利得或損失不能可靠計量；（3）投資交易不具有商業(yè)實質。如果投資企業(yè)以非貨幣性資產交換其在合營中的權益且該資產留歸合營企業(yè)使用的，除上述所指的例外情況外，投資企業(yè)的會計處理如下：
1．投資企業(yè)對合營企業(yè)的投資按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》關于取得對合營企業(yè)投資的初始確認和計量的規(guī)定，確認和計量對合營企業(yè)的長期股權投資的價值。
2．在投資企業(yè)的個別財務報表中，確認以非貨幣性資產投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權益所產生的利得或損失。如果有證據表明所轉移的非貨幣性資產發(fā)生減值損失的，投資企業(yè)應當全額確認該項資產相關的損失。
3．在投資企業(yè)的合并財務報表中，對于以非貨幣性資產投入合營企業(yè)以換取其在合營企業(yè)中的權益所產生的利得或損失中歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷，沖減對合營企業(yè)投資的賬面價值。
4．如果除了取得合營企業(yè)權益之外，投資企業(yè)還取得了除在合營中權益（長期股權投資）以外的貨幣性或非貨幣性資產，投資企業(yè)應當在損益中確認由此產生的利得或損失。即，如果投資企業(yè)獲得除在合營中權益以外的貨幣性或非貨幣性資產的，在合并財務報表中確認與此相關的損益。
例1：甲公司、乙公司、丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產（機器）出資，該機器的原價為1600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1900萬元，未計提減值；乙公司以一項無形資產作為出資，該項無形資產的賬面原價為1300萬元，累計攤銷為300萬元，公允價值為1550萬元，未計提減值；丙公司以1550萬元的現金出資。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要編制合并財務報表，不考慮其他相關稅費和所得稅影響。
1．甲公司的會計處理
（1）甲公司在個別財務報表中的處理
甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原則確認初始投資成本；投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額700萬元（19001200）確認損益（利得），其賬務處理如下（單位：元，以下同）：
①確認投資成本
借：長期股權投資—丁公司（成本） 19000000
貸：固定資產清理 19000000
②確認固定資產清理產生的利得
借：固定資產清理 12000000
累計折舊4000000
貸：固定資產 16000000
借：固定資產清理 7000000
貸：營業(yè)外收入 7000000
（2）甲公司在合并財務報表中的處理
甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266萬元（700×38%），應確認的上述甲公司投資利得434萬元（700×62%）。即，甲公司所獲得的在丁公司投資中除自身投資外的權益份額為1178萬元（1550×2×38%），與甲公司為此項投資所付出的成本744萬元（1200×62%）（相當于乙、丙公司獲得或購買了甲公司投入資產的62%的份額，也表明甲公司為此放棄了該資產的62%的權利），甲公司為獲得乙、丙公司投入合營企業(yè)中資產的公允價值份額1178萬元而支付了744萬元的對價之間的差額434萬元，為在合并財務報表中應當確認的投資利得，歸屬于甲公司的利得部分266萬元為未實現的利得，在合并財務報表中作如下抵銷分錄：
借：營業(yè)外收入 2660000
貸：長期股權投資—丁公司 2660000
甲公司在以個別財務報表作為連續(xù)編制合并財務報表基礎時，對于上述抵銷應當調整年初未分配利潤，其抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤 2660000
貸：長期股權投資—丁公司 2660000
同時，對于原投入丁公司的固定資產利得上的折舊在該資產使用期間內確認投資收益時作為內部交易損益進行后續(xù)處理。
