不動產固定資產后續支出的稅務處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
固定資產包括不動產和動產兩種。其中不動產固定資產的后續支出，是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。根據《企業會計準則第4號——固定資產》第六條和《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南的規定，固定資產的更新改造、裝修修理等后續支出，如果與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業，或該固定資產的成本能夠可靠地計量，則應當計入固定資產成本。如果后續支出延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高、產品成本實質性降低，則計入固定資產成本。如果有被替換的部分，應扣除其賬面價值。不滿足上述規定的后續支出，應當在發生時計入當期損益。
從上述規定可知，企業不動產固定資產的后續支出，是以資本化處理方式計入固定資產價值，還是以費用化處理方式計入當期損益，在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。但在稅務處理上，一方面要考慮會計制度的規定，另一方面要考慮將主觀判斷降到最低，以免產生納稅方面的爭議。
不動產固定資產的后續支出的企業所得稅處理，無外乎分兩類：一類是如果計入固定資產成本，則要通過固定資產折舊的形式計入成本費用，按規定在稅前扣除。一類是如果計入當期損益，則可以在發生當期直接計入成本費用在稅前扣除。
原《企業所得稅法》將固定資產的后續支出分為固定資產修理支出和固定資產改良支出。《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕084號）第三十一條規定，納稅人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。納稅人的固定資產改良支出，如果有關固定資產尚未提足折舊，則可增加固定資產價值。如果有關固定資產已提足折舊，則可作為遞延費用，在不短于5年的期間內平均攤銷。滿足以下條件的固定資產修理支出屬于固定資產改良支出：1.發生的修理支出達到固定資產原值20%以上；2.經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長2年以上；3.經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途。
固定資產修理支出可以于發生時直接在稅前扣除，固定資產改良支出需要作為遞延費用在不短于5年的期間內平均攤銷。因此，不動產固定資產的后續支出按照同樣的辦法進行稅務處理。新《企業所得稅法》將不動產固定資產的后續支出分為不動產固定資產的改建支出、不動產固定資產的大修理支出和不動產固定資產的一般修理支出。改建支出是指改變不動產的結構和延長使用年限。大修理支出是指不符合改建支出的達到一定標準的修理支出。除上述兩項支出外，其余的支出均屬于不動產固定資產的一般修理支出，一般修理支出可以于發生當期作為費用在稅前一次性扣除。
下面著重分析不動產固定資產的改建支出和大修理支出的稅務處理。不動產固定資產的改建支出稅前扣除的處理，新《企業所得稅法》第十三條規定，在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出，作為長期待攤費用，準予稅前扣除：1.已足額提取折舊的固定資產的改建支出；2.租入固定資產的改建支出；3.固定資產的大修理支出；4.其他應當作為長期待攤費用的支出。《企業所得稅法實施條例》第六十八條規定，已經足額提取折舊的不動產固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限攤銷。租入的不動產固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷。其他的不動產固定資產的改建支出，指不動產既不屬于足額提取折舊也不屬于租入的，其發生的改建支出延長固定資產使用年限的，應當適當延長折舊年限，并相應調整計算折舊額。不延長使用年限的，按照《實施條例》第五十八條規定，其支出要計入資產的計稅基礎，按調整后的計稅基礎計算折舊額在稅前扣除。
不動產固定資產的大修理支出稅前扣除的處理，如果企業不動產的后續支出，既沒有延長使用年限，也沒有改變房屋建筑物的結構，是不是就不需要資本化處理了呢？顯然不是，首先要判斷其是否屬于大修理支出，如果這筆不動產固定資產的后續支出屬于大修理支出，同樣要進行資本化處理。《企業所得稅法實施條例》第六十八條規定，固定資產的大修理支出，是指同時符合以下條件的支出：1.修理支出達到取得固定資產時計稅基礎的50%以上；2.修理后固定資產的使用壽命延長2年以上。固定資產大修理所發生的支出，按照固定資產尚可使用年限確定攤銷期限。與原《企業所得稅法》相比，新稅法只是提高了修理支出的資本化比例，由占固定資產原值20%以上，提高到占固定資產計稅基礎的50%以上。同時，取消了“經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途也需要資本化”的規定。
