特殊情形下長期股權投資初始投資成本的確定
發布時間：2010-01-19 共2頁
二、債務重組
對于債務重組取得的長期股權投資，首先應當根據債權人在債務重組后對債務人產生的影響分為控股合并和非控股合并兩類情形；在控股合并情形下又要再區分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情形；在同一控制下的控股合并中，債權人應以享有債務人在債務重組日賬面凈資產的份額作為長期股權投資的初始投資成本，在非同一控制下的控股合并中，債權人應當以換出資產的公允價值加上相關稅費作為初始投資成本；在非控股合并情形下，也要區分債務重組日后債權人對債務人不產生共同控制或重影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量和重組后實現共同控制或重影響兩種情形，在前一種情形下債權人應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》的規定，以享有債務人股份的公允價值及相關稅費確定長期股權投資的初始投資成本，在后一種情形下還需要根據債務重組準則確定的初始投資成本小于投資時應享有債務人可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額調增初始投資成本，同時計入營業外收入。
[例7]長江公司欠黃河公司貨款12000萬元（不含增值稅），由于財務困難已無法償還，經協商，黃河公司同意長江公司以1200萬股普通股償債，該普通股每股面值1元，每股市價10元，占長江公司50%的股份。黃河公司已就此項應收賬款提取壞賬準備1404000元。長江公司在債務重組日凈資產的賬面價值為25000萬元，公允價值為28000萬元，黃河公司賬面股本溢價2000萬元。印花稅率3‰，黃河公司增值稅稅率17%。
（1）假定債務重組協議中規定黃河公司有權控制長江公司的財務和經營政策，且在重組之前就存在關聯方關系。
同一控制下的企業合并，應收賬款應以賬面價值結轉。
借：長期股權投資——長江公司125000000（250000000×50%）
壞賬準備1404000
資本公積——股本溢價13996000
貸：應收賬款——長江公司140400000（120000000＋120000000×17%）
借：管理費用360000（10×12000000×3‰）
貸：銀行存款360000
（2）假定債務重組協議中規定黃河公司有權控制長江公司的財務和經營政策，但在重組之前雙方不存在關聯方關系。
非同一控制下的企業合并，應收賬款應以公允價值結轉至初始投資成本。
借：壞賬準備1404000
貸：管理費用1404000
借：長期股權投資——長江公司140760000
貸：應收賬款——長江公司140400000
銀行存款360000
由于初始投資成本140760000元（140400000＋360000）于黃河公司投資時應享有長江公司可辨認凈資產公允價值的份額140000000元（280000000×50%），在合并報表中應確認商譽760000元。
（3）如果黃河公司對長江公司不產生共同控制或重影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，則初始投資成本按《企業會計準則第12號——債務重組》確定，即按照享有債務人股份的公允價值及相關稅費確定長期股權投資的初始投資成本。
借：長期股權投資——長江公司120360000（10×12000000＋360000）
壞賬準備1404000
營業外支出——債務重組損失18996000
貸：應收賬款——長江公司140400000
銀行存款360000
（4）如果黃河公司對長江公司產生重影響，由于初始投資成本120360000元小于黃河公司投資時應享有長江公司可辨認凈資產公允價值的份額140000000元，因此黃河公司還應在第3種情形所做分錄的基礎上再作如下調整分錄：
借：長期股權投資-長江公司（投資成本）19640000（140000000－120360000）
貸：營業外收入19640000
三、非貨幣性資產交換
對于通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定與通過債務重組取得的長期股權投資體上是一樣的，但前者也其獨特的地方，就是在后者區分兩類四種情形的基礎上還要在非控股合并類下增加一個判斷條件：該交換是否具備商業實質且公允價值能否可靠計量。由此衍生出兩類六種情形，在控股合并類下適用《企業會計準則第20號——企業合并》，在非控股合并類下適用《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。
[例8]黃河公司2006年1月1日以一項賬面價值400萬元，公允價值為500萬元的無形資產取得長江公司45%的股份，發生相關費用2萬元。長江公司2006年1月1日可辨認凈資產的賬面價值1200萬元，公允價值1000萬元。
（1）如果黃河公司通過協議能夠實施對長江公司的控制且此前就已存在關聯方關系。
借：長期股權投資——長江公司5400000（12000000×45%）
貸：無形資產4000000
資本公積——股本溢價1400000
借：管理費用20000
貸：銀行存款20000
（2）如果黃河公司通過協議能夠實施對長江公司的控制但此前不存在關聯方關系。
借：長期股權投資——長江公司5020000
貸：無形資產4000000
營業外收入——非流動資產處置利得1000000
銀行存款20000
由于合并成本5020000＞4500000（10000000×45%），合并報表中應確認商譽520000元。
（3）如果黃河公司對長江公司產生重影響，則屬于非企業合并情形，首先應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定其初始投資成本。
①如果該交換具備商業實質且公允價值能夠可靠計量，初始投資成本等于換出資產的公允價值加上支付的補價或減去收到的補價再加上相關稅費；
②如果該交換不具備商業實質或公允價值不能夠可靠計量，則初始投資成本等于換出資產的賬面價值加上支付的補價或減去收到的補價再加上相關稅費；
③根據非貨幣性資產交換準則確定的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額調增初始投資成本，如果確定的初始投資成本于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，則無需對初始投資成本進行調整。
現假定交換不具備商業實質或公允價值不能夠可靠計量，則相應的賬務處理如下：
借：長期股權投資——長江公司（投資成本）4020000
貸：無形資產4000000
銀行存款20000
由于黃河公司的初始投資成本4020000＜4500000，應按差額調增初始投資成本。
借：長期股權投資——長江公司（投資成本）480000（4500000－4020000）
貸：營業外收入480000
（4）如果拋開黃河公司所占股份比例不看，假定黃河公司對長江公司不產生控制、共同控制或重影響且該投資在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量，則在交換具備商業實質且公允價值能夠可靠計量時，初始投資成本是502萬元；在交換不具備商業實質或公允價值不能可靠計量時，初始投資成本是402萬元，成本法下的初始投資成本無需考慮調整。
對于債務重組取得的長期股權投資，首先應當根據債權人在債務重組后對債務人產生的影響分為控股合并和非控股合并兩類情形；在控股合并情形下又要再區分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情形；在同一控制下的控股合并中，債權人應以享有債務人在債務重組日賬面凈資產的份額作為長期股權投資的初始投資成本，在非同一控制下的控股合并中，債權人應當以換出資產的公允價值加上相關稅費作為初始投資成本；在非控股合并情形下，也要區分債務重組日后債權人對債務人不產生共同控制或重影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量和重組后實現共同控制或重影響兩種情形，在前一種情形下債權人應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》的規定，以享有債務人股份的公允價值及相關稅費確定長期股權投資的初始投資成本，在后一種情形下還需要根據債務重組準則確定的初始投資成本小于投資時應享有債務人可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額調增初始投資成本，同時計入營業外收入。
[例7]長江公司欠黃河公司貨款12000萬元（不含增值稅），由于財務困難已無法償還，經協商，黃河公司同意長江公司以1200萬股普通股償債，該普通股每股面值1元，每股市價10元，占長江公司50%的股份。黃河公司已就此項應收賬款提取壞賬準備1404000元。長江公司在債務重組日凈資產的賬面價值為25000萬元，公允價值為28000萬元，黃河公司賬面股本溢價2000萬元。印花稅率3‰，黃河公司增值稅稅率17%。
（1）假定債務重組協議中規定黃河公司有權控制長江公司的財務和經營政策，且在重組之前就存在關聯方關系。
同一控制下的企業合并，應收賬款應以賬面價值結轉。
借：長期股權投資——長江公司125000000（250000000×50%）
壞賬準備1404000
資本公積——股本溢價13996000
貸：應收賬款——長江公司140400000（120000000＋120000000×17%）
借：管理費用360000（10×12000000×3‰）
貸：銀行存款360000
（2）假定債務重組協議中規定黃河公司有權控制長江公司的財務和經營政策，但在重組之前雙方不存在關聯方關系。
非同一控制下的企業合并，應收賬款應以公允價值結轉至初始投資成本。
借：壞賬準備1404000
貸：管理費用1404000
借：長期股權投資——長江公司140760000
貸：應收賬款——長江公司140400000
銀行存款360000
由于初始投資成本140760000元（140400000＋360000）于黃河公司投資時應享有長江公司可辨認凈資產公允價值的份額140000000元（280000000×50%），在合并報表中應確認商譽760000元。
（3）如果黃河公司對長江公司不產生共同控制或重影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，則初始投資成本按《企業會計準則第12號——債務重組》確定，即按照享有債務人股份的公允價值及相關稅費確定長期股權投資的初始投資成本。
借：長期股權投資——長江公司120360000（10×12000000＋360000）
壞賬準備1404000
營業外支出——債務重組損失18996000
貸：應收賬款——長江公司140400000
銀行存款360000
（4）如果黃河公司對長江公司產生重影響，由于初始投資成本120360000元小于黃河公司投資時應享有長江公司可辨認凈資產公允價值的份額140000000元，因此黃河公司還應在第3種情形所做分錄的基礎上再作如下調整分錄：
借：長期股權投資-長江公司（投資成本）19640000（140000000－120360000）
貸：營業外收入19640000
三、非貨幣性資產交換
對于通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本的確定與通過債務重組取得的長期股權投資體上是一樣的，但前者也其獨特的地方，就是在后者區分兩類四種情形的基礎上還要在非控股合并類下增加一個判斷條件：該交換是否具備商業實質且公允價值能否可靠計量。由此衍生出兩類六種情形，在控股合并類下適用《企業會計準則第20號——企業合并》，在非控股合并類下適用《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。
[例8]黃河公司2006年1月1日以一項賬面價值400萬元，公允價值為500萬元的無形資產取得長江公司45%的股份，發生相關費用2萬元。長江公司2006年1月1日可辨認凈資產的賬面價值1200萬元，公允價值1000萬元。
（1）如果黃河公司通過協議能夠實施對長江公司的控制且此前就已存在關聯方關系。
借：長期股權投資——長江公司5400000（12000000×45%）
貸：無形資產4000000
資本公積——股本溢價1400000
借：管理費用20000
貸：銀行存款20000
（2）如果黃河公司通過協議能夠實施對長江公司的控制但此前不存在關聯方關系。
借：長期股權投資——長江公司5020000
貸：無形資產4000000
營業外收入——非流動資產處置利得1000000
銀行存款20000
由于合并成本5020000＞4500000（10000000×45%），合并報表中應確認商譽520000元。
（3）如果黃河公司對長江公司產生重影響，則屬于非企業合并情形，首先應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定其初始投資成本。
①如果該交換具備商業實質且公允價值能夠可靠計量，初始投資成本等于換出資產的公允價值加上支付的補價或減去收到的補價再加上相關稅費；
②如果該交換不具備商業實質或公允價值不能夠可靠計量，則初始投資成本等于換出資產的賬面價值加上支付的補價或減去收到的補價再加上相關稅費；
③根據非貨幣性資產交換準則確定的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額調增初始投資成本，如果確定的初始投資成本于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，則無需對初始投資成本進行調整。
現假定交換不具備商業實質或公允價值不能夠可靠計量，則相應的賬務處理如下：
借：長期股權投資——長江公司（投資成本）4020000
貸：無形資產4000000
銀行存款20000
由于黃河公司的初始投資成本4020000＜4500000，應按差額調增初始投資成本。
借：長期股權投資——長江公司（投資成本）480000（4500000－4020000）
貸：營業外收入480000
（4）如果拋開黃河公司所占股份比例不看，假定黃河公司對長江公司不產生控制、共同控制或重影響且該投資在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量，則在交換具備商業實質且公允價值能夠可靠計量時，初始投資成本是502萬元；在交換不具備商業實質或公允價值不能可靠計量時，初始投資成本是402萬元，成本法下的初始投資成本無需考慮調整。
