生產性生物資產會計核算問題及改進
發布時間：2010-01-19 共2頁
生物資產是指與農業生產相關的有生命的(即活的)動物和植物。生物資產包括消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。2006年新頒布的《生物資產準則》中規定的消耗性生物資產和公益性生物資產賬務處理比較簡單，現僅探討生產性生物資產的相關問題。
一、生產性生物資產與固定資產的比較
(一)生產性生物資產與固定資產的相同點二者均能夠在生產經營中長期、反復使用，能夠多年連續為企業創造價值，在使用過程中后續支出(維護性支出)較少，創造價值不以犧牲自身形態為代價等等。由于生產性生物資產與固定資產類似，所以賬務處理與固定資產相似，如界定停止資本化時點、計提折舊等。
(二)生產性生物資產與固定資產的區別由于生物資產是活的，具有天然增值能力，而固定資產是死的，不具有自身增值潛能，所以兩者差別較，主要有以下幾方面：
(1)價值與生命周期。固定資產投產后，其價值隨著生命周期的延續呈逐年下降趨勢。生產性生物資產的價值隨生命周期的延長呈緩慢增長、快速增長、趨于穩定和下降趨勢。
(2)產能與生命周期。固定資產投產后，其產能隨著生命周期的延續呈逐年遞減趨勢。生產性生物資產的產能隨生命周期的延長呈零產能、增長、穩定、下降趨勢。
(3)后續支出與生命周期。固定資產后續支出隨生命周期的延續呈現遞增趨勢。生產性生物資產的后續支出與固定資產相反，呈下降趨勢。
由分析可知，生產性生物資產與固定資產有相同之處，即都能在較長時間內為企業反復創造價值，所以，可參考固定資產的相關政策對生產性生物資產進行賬務處理。但是，二者在生命周期內，其自身價值量、產能以及后續支出等方面又存在巨差別，因此完全參考固定資產政策處理生產性生物資產與事實不符，必須結合生產性生物資產自身特性研制適合的會計政策。
二、現行生產性生物資產存在的問題
(一)成熟與未成熟生產性生物資產的界定不嚴格生產性生物資產達到預計生產經營目的是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農嚴品、提供勞務或出租。據此，把生產性生物資產分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。所謂未成熟生產性生物資產是指(企業會計準則講解)尚未達到預定生產經營目的，還不能夠多年連續、穩定產出農產品、提供勞務或出租的生產性生物資產，如尚未開始掛果的果樹，尚未開始產奶的奶牛等。但生產性生物資產是活的動物和植物，簡單將其劃分為成熟與未成熟，是固定資產準則的體現，沒有考慮生物資產是活的動物、植物，其生命周期包括生長期、成長期、成熟期和衰退期，這是固定資產所沒有的，所以，參照固定資產準則界定生產性生物資產的成熟與未成熟時點不夠嚴格，脫離了生物資產生命周期的實際情況。
(二)生產性生物資產的折舊與收益不匹配《生物資產準則》規定，成本模式計量的成熟生產性生物資產應計提折舊，目的是實現生物資產成本的補償，實現產能與成本的匹配，正確計算其凈收益。事實上，生產性生物資產的產能從成長期開始呈現上升趨勢，成熟期趨于穩定，衰退期開始下降，其成長期即有產能，但《生物資產準則》規定不計提折舊，且相關支出予以資本化，沒有折舊等成本。成熟生產性生物資產計提的折舊僅與成熟后的產能匹配，不考慮成熟前成長期的產能，致使成熟后的折舊等成本增加，收益下降，與事實不相符，違背配比原則。
三、生產性生物資產有關問題的改進建議
(一)重新界定“達到預計生產經營目的”生產性生物資產達到預計生產經營目的是指生產性生物資產進入正常生產期，可以產出農產品、提供勞務或出租。該定義與現行《生物資產準則》定義的區別在于不再強調“多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租”，原因是果樹開始掛果、奶牛開始產奶、役畜開始服役已達到生產經營的目的。至于生物資產“多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租”是生物資產生命周期中的特殊階段(最佳階段)，不能說生物資產投有達到最佳產能階段就不能生產或服役，就沒有到達生產經營目的。所以，筆者認為生產性生物資產開始收獲或服役階段，即生命周期中的成長期即達到生產經營目的。如此界定會計操作簡單，易于理解把握，減少了職業判斷，增強了會計核算的可操作性。
(二)實現生產性生物資產的“三項”明細核算目前；生產性生物資產設置“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”和“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”兩明細賬進行核算，這與現行成熟、未成熟生產性生物資產的界定匹配，但與生產性生物資產的生命周期不符，與生物資產生長實際不符。因此，在重新界定“達到預計生產經營目的”的基礎上，建議對生產性生物資產設置“生產性生物資產——生長期生物資產”、“生產性生物資產——成長期生物資產”和“生產性生物資產——成熟期生物資產”三明細賬進行核算。由于生產性生物資產的成熟期與衰退期的特征與固定資產類似，故把成熟期與衰退期合并，統一在“生產性生物資產一成熟期生物資產”核算，這樣實現了生產性生物資產的明細核算與生命周期各階段相匹配。
(三)改進成本模式核算的生產性生物資產的折舊政策。
第一，生產性生物資產從成長期開始計提折舊。這樣改進保證了成長期、成熟期及衰退期產能與折舊成本的匹配。而且，由于生產性生物資產自身特征的變化(比如，果樹開始掛果等)，成長期時點界定容易，開始計提折舊時點確定簡便，易于操作?！?BR> 第二，生產性生物資產成長期折舊與支出資本化并行。處于生長期的生物資產為滿足自身生長投入較，這部分投入一是滿足生物資產自身生長、價值增值的要求，二是滿足生物資產實現其產能的需要。在這兩中需求中，前者于后者。而且這期間價值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述兩類投入的，分別確認為生產性生物資產的增值成本和生產性生物資產的產能成本或期間費用等。不能分清兩類投入的，依據重要性原則，全部作為生產性生物資產的增值成本。生產性生物資產的增值成本，不僅能增加生產性生物資產的自身價值，而且能延長生產性生物資產的使用壽命，滿足資產支出資本化的條件，所以應予以資本化，增加生產性生物資產賬面價值?！?BR> 第三，生產性生物資產進入成熟期后支出停止資本化。生產性生物資產進入成熟期，其自身價值趨于穩定，其后的支出主要是維持生物資產實現其產能的需要，屬維護性支出。該支出由于不再增加生物資產自身價值，所以不進行資本化處理，即不確認為生產性生物資產的增值成本，而應費用化處理，記入期間費用或作為當期產能的成本。為此，需要在全國范圍內統一界定不同生產性生物資產的成長期年限，以防范企業通過任意縮短或延長生產性生物資產的成長期人為調節利潤。
第四，生產性生物資產成長期折舊的計算。由于生產性生物資產成長期支出資本化，其賬面價值在不斷增加，這就為成長期生產性生物資產折舊計算增加了困難。鑒于成長期生產性生物資產賬面價值的增加和產能的增加，建議其折舊采用年限平均法或產能(量)法或其它更適合的方法，方法一經選定，不得隨意變更。且不論使用哪種方法，其預計使用年限或預計總產能(量)均自成長期開始。由于成長期折舊與支出資本化并行，所以，成長期折舊按選定的方法，分年度計算折舊額。以年限平均法為例：
一、生產性生物資產與固定資產的比較
(一)生產性生物資產與固定資產的相同點二者均能夠在生產經營中長期、反復使用，能夠多年連續為企業創造價值，在使用過程中后續支出(維護性支出)較少，創造價值不以犧牲自身形態為代價等等。由于生產性生物資產與固定資產類似，所以賬務處理與固定資產相似，如界定停止資本化時點、計提折舊等。
(二)生產性生物資產與固定資產的區別由于生物資產是活的，具有天然增值能力，而固定資產是死的，不具有自身增值潛能，所以兩者差別較，主要有以下幾方面：
(1)價值與生命周期。固定資產投產后，其價值隨著生命周期的延續呈逐年下降趨勢。生產性生物資產的價值隨生命周期的延長呈緩慢增長、快速增長、趨于穩定和下降趨勢。
(2)產能與生命周期。固定資產投產后，其產能隨著生命周期的延續呈逐年遞減趨勢。生產性生物資產的產能隨生命周期的延長呈零產能、增長、穩定、下降趨勢。
(3)后續支出與生命周期。固定資產后續支出隨生命周期的延續呈現遞增趨勢。生產性生物資產的后續支出與固定資產相反，呈下降趨勢。
由分析可知，生產性生物資產與固定資產有相同之處，即都能在較長時間內為企業反復創造價值，所以，可參考固定資產的相關政策對生產性生物資產進行賬務處理。但是，二者在生命周期內，其自身價值量、產能以及后續支出等方面又存在巨差別，因此完全參考固定資產政策處理生產性生物資產與事實不符，必須結合生產性生物資產自身特性研制適合的會計政策。
二、現行生產性生物資產存在的問題
(一)成熟與未成熟生產性生物資產的界定不嚴格生產性生物資產達到預計生產經營目的是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農嚴品、提供勞務或出租。據此，把生產性生物資產分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。所謂未成熟生產性生物資產是指(企業會計準則講解)尚未達到預定生產經營目的，還不能夠多年連續、穩定產出農產品、提供勞務或出租的生產性生物資產，如尚未開始掛果的果樹，尚未開始產奶的奶牛等。但生產性生物資產是活的動物和植物，簡單將其劃分為成熟與未成熟，是固定資產準則的體現，沒有考慮生物資產是活的動物、植物，其生命周期包括生長期、成長期、成熟期和衰退期，這是固定資產所沒有的，所以，參照固定資產準則界定生產性生物資產的成熟與未成熟時點不夠嚴格，脫離了生物資產生命周期的實際情況。
(二)生產性生物資產的折舊與收益不匹配《生物資產準則》規定，成本模式計量的成熟生產性生物資產應計提折舊，目的是實現生物資產成本的補償，實現產能與成本的匹配，正確計算其凈收益。事實上，生產性生物資產的產能從成長期開始呈現上升趨勢，成熟期趨于穩定，衰退期開始下降，其成長期即有產能，但《生物資產準則》規定不計提折舊，且相關支出予以資本化，沒有折舊等成本。成熟生產性生物資產計提的折舊僅與成熟后的產能匹配，不考慮成熟前成長期的產能，致使成熟后的折舊等成本增加，收益下降，與事實不相符，違背配比原則。
三、生產性生物資產有關問題的改進建議
(一)重新界定“達到預計生產經營目的”生產性生物資產達到預計生產經營目的是指生產性生物資產進入正常生產期，可以產出農產品、提供勞務或出租。該定義與現行《生物資產準則》定義的區別在于不再強調“多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租”，原因是果樹開始掛果、奶牛開始產奶、役畜開始服役已達到生產經營的目的。至于生物資產“多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租”是生物資產生命周期中的特殊階段(最佳階段)，不能說生物資產投有達到最佳產能階段就不能生產或服役，就沒有到達生產經營目的。所以，筆者認為生產性生物資產開始收獲或服役階段，即生命周期中的成長期即達到生產經營目的。如此界定會計操作簡單，易于理解把握，減少了職業判斷，增強了會計核算的可操作性。
(二)實現生產性生物資產的“三項”明細核算目前；生產性生物資產設置“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”和“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”兩明細賬進行核算，這與現行成熟、未成熟生產性生物資產的界定匹配，但與生產性生物資產的生命周期不符，與生物資產生長實際不符。因此，在重新界定“達到預計生產經營目的”的基礎上，建議對生產性生物資產設置“生產性生物資產——生長期生物資產”、“生產性生物資產——成長期生物資產”和“生產性生物資產——成熟期生物資產”三明細賬進行核算。由于生產性生物資產的成熟期與衰退期的特征與固定資產類似，故把成熟期與衰退期合并，統一在“生產性生物資產一成熟期生物資產”核算，這樣實現了生產性生物資產的明細核算與生命周期各階段相匹配。
(三)改進成本模式核算的生產性生物資產的折舊政策。
第一，生產性生物資產從成長期開始計提折舊。這樣改進保證了成長期、成熟期及衰退期產能與折舊成本的匹配。而且，由于生產性生物資產自身特征的變化(比如，果樹開始掛果等)，成長期時點界定容易，開始計提折舊時點確定簡便，易于操作?！?BR> 第二，生產性生物資產成長期折舊與支出資本化并行。處于生長期的生物資產為滿足自身生長投入較，這部分投入一是滿足生物資產自身生長、價值增值的要求，二是滿足生物資產實現其產能的需要。在這兩中需求中，前者于后者。而且這期間價值升值較快，所以，這期間的投入，能夠分清上述兩類投入的，分別確認為生產性生物資產的增值成本和生產性生物資產的產能成本或期間費用等。不能分清兩類投入的，依據重要性原則，全部作為生產性生物資產的增值成本。生產性生物資產的增值成本，不僅能增加生產性生物資產的自身價值，而且能延長生產性生物資產的使用壽命，滿足資產支出資本化的條件，所以應予以資本化，增加生產性生物資產賬面價值?！?BR> 第三，生產性生物資產進入成熟期后支出停止資本化。生產性生物資產進入成熟期，其自身價值趨于穩定，其后的支出主要是維持生物資產實現其產能的需要，屬維護性支出。該支出由于不再增加生物資產自身價值，所以不進行資本化處理，即不確認為生產性生物資產的增值成本，而應費用化處理，記入期間費用或作為當期產能的成本。為此，需要在全國范圍內統一界定不同生產性生物資產的成長期年限，以防范企業通過任意縮短或延長生產性生物資產的成長期人為調節利潤。
第四，生產性生物資產成長期折舊的計算。由于生產性生物資產成長期支出資本化，其賬面價值在不斷增加，這就為成長期生產性生物資產折舊計算增加了困難。鑒于成長期生產性生物資產賬面價值的增加和產能的增加，建議其折舊采用年限平均法或產能(量)法或其它更適合的方法，方法一經選定，不得隨意變更。且不論使用哪種方法，其預計使用年限或預計總產能(量)均自成長期開始。由于成長期折舊與支出資本化并行，所以，成長期折舊按選定的方法，分年度計算折舊額。以年限平均法為例：
