現金流量表調整分錄的編制規律
發布時間：2010-01-19 共2頁
在現金流量表的直接編制法中，工作底稿和T形帳戶是形式和外殼，調整分錄才是實質和核心。因此，深刻理解調整過程，掌握調整分錄的編制規律，是正確編制現金流量表的關鍵。本文以工作底稿法為例對此加以說明。
從現金流量表的調整過程看，可將調整分錄的編制按對象分為以下兩個階段：
第一階段調整02表（指損益表，下同）項目。貸記收入性質的02表調整項目，借記支出性質的02表調整項目；對應的非現金調整內容應是01表（指資產負債表，下同）的有關項目，且必須與被調整的02表項目存在直接的帳戶對應關系，或在收付實現制基礎上與被調整的02表項目存在“現金制關系”；凡無對應關系和現金制關系的01表有關應調整項目，將被列入第二階段的調整項目。如調整02表“產品銷售收入”項目時，對應的01表非現金調整項目應是“應收票據”、“應收帳款”和“預收帳款”，這些項目與“產品銷售收入”存在直接的帳戶對應關系，借記這些項目，貸記“產品銷售收入”，表明本期實現的這些營業收入并未收到現金，其現金流入將遞延到后期或發生在前期；借記現金，貸記這些項目，雖然從表面上看與“產品銷售收入”不是直接的帳戶對應關系，但卻存在無法否認的現金制關系，表明本期收到的這些現金，其營業收入的確認發生在前期或遞延到后期。至于01表“未交稅金”項目中的銷項增值稅內容，雖然與被調整的“產品銷售收入”有一定的淵源，但卻既不存在直接的帳戶對應關系，也不存在現金制關系，應列入第二階段的調整項目。
第一階段調整02表項目時，應先調整表中的原始收、支項目，后調整凈利潤和利潤分配。本步調整結束后應使工作底稿上的所有損益表項目與02表及其利潤分配表數據完全一致。
在第一階段調整的基礎上，編制01表的中間工作底稿，將第一階段調整分錄涉及01表的數據過入中間工作底稿，求出調整后余額，并計算期末余額與第一步調整后余額的差額，作為第二階段的主要調整對象，并確認其初始調整金額。
第二階段調整01表項目。一般按中間工作底稿所確認的初始調整金額，參考第二階段已調整內容對本項目的影響程度，計算本項目的應調整金額進行調整。借或貸記借方項目的增加或減少，貸或借記貸方項目的增加或減少。對某些發生額較多的01表調整項目，也可將借、貸方發生額分別進行調整，其借、貸方的應調整金額之差要等于本項目的應調整金額。對第一階段已經調整的事項不可重復調整。經過第二階段調整，應使工作底稿上資產負債表的所有項目都與01表相應項目的期末數完全一致。
將02與01表的調整區分為二個階段，一方面可使第一階段編制調整分錄時回避01表的一些項目，繞開復雜的連鎖式業務跟蹤分析，從而降低調整分錄的編制難度；另一方面在兩個調整階段之間加編中間工作底稿，揭示第二階段的主要調整內容、對象和初始調整金額，從而實現有針對性地調整。這樣的調整過程，顯然有利于調整分錄的編制和理解，使其更具條理性，層次更清晰。
調整分錄使用的會計科目就是01和02表上的報表項目，這些項目有時與原始會計分錄使用的會計科目完全一致，如“應收帳款”、“應付票據”和“實收資本”等；有時又是若干原始會計科目的合并，如“存貨”項目，就是材料、商品和成本等眾多原始會計科目的合并；有的項目與原始會計科目雖是對應的，但名稱不同，如“未交稅金”、“固定資產原價”和“其他未交款”等項目。
調整分錄的實質是將報告期內的會計事項重新進行一次確認，當然它并不是原始會計事項的逐筆序時確認，而是利用02與01表所提供的數據以及其他有關資料對原始會計事項進行匯總確認，在確認中再現現金流量。
工作底稿法的調整分錄對原始會計事項的匯總確認具有很強的規律性，可高度概括為以下四大調整方法：
第一，差額調整法。02表有關項目的被調整總額，都按權責發生制進行歸集，它與收付實現制歸集的差額，主要表現在所涉及的01表有關非現金項目的余額之差上，而且這些01與02表的調整與被調整項目，一定存在直接的帳戶對應關系或現金制關系。因此，只要將被調整總額和非現金項目的余額之差納入調整分錄，求其平衡差并調整為有關現金流量，即可編制差額調整法的調整分錄。
如《指南》（指現金流量表編制指南，下同）一例中“產品銷售收入”的調整分錄為：
借：經營活動現金流量（銷售商品） 1，201，000（調整分錄的平衡差）
應收帳款（貨款） 249，000 （01表余額之差）
貸：產品銷售收入 1，250，000 ?。ū徽{整總額）
應收票據（貨款） 200，000 （01表余額之差）
上筆調整分錄中“應收帳款”和“應收票據”的余額之差是指貨款部分的余額之差，不含增值稅，因應收增值稅與“產品銷售收入”無直接的帳戶對應關系和現金制關系，將其列入第二階段的調整項目。
又如《指南》一例中“產品銷售成本”的調整分錄為：
借：產品銷售成本 750，000 ?。ū徽{整總額）
應付票據（貨款） 100，000 ?。?1表余額之差）
貸：經營活動現金流量（購買商品） 844，700
?。ㄕ{整分錄的平衡差）
存貨 5，300?。?1表余額之差）
差額調整法所確認的現金流量，通常不是最終的現金流量。如上例銷售商品現金流入1，201，000元，在調整“財務費用”項目時將被應收票據貼現息沖銷20，000元；購買商品現金流出844，700元，在調整“待攤費用”、“累計折舊”、“應付工資”和“應付福利費”時，將被分別沖銷90，000、80，000、285，000和39，900元。
差額調整法對所涉及的01表非現金項目，采用余額之差進行調整，這就意味著將這些項目的發生額全部視同現金事項處理，在后面的調整分錄中如再次涉及這些01表的非現金項目并屬非現金事項的話，就必須調整相應現金流量，實質是對差額調整法中所確認的現金流量進行“糾偏”。后面的調整不會再次涉及這些非現金項目的現金事項，因為這些內容已經在差額調整法中一并進行了調整。
從現金流量表的調整過程看，可將調整分錄的編制按對象分為以下兩個階段：
第一階段調整02表（指損益表，下同）項目。貸記收入性質的02表調整項目，借記支出性質的02表調整項目；對應的非現金調整內容應是01表（指資產負債表，下同）的有關項目，且必須與被調整的02表項目存在直接的帳戶對應關系，或在收付實現制基礎上與被調整的02表項目存在“現金制關系”；凡無對應關系和現金制關系的01表有關應調整項目，將被列入第二階段的調整項目。如調整02表“產品銷售收入”項目時，對應的01表非現金調整項目應是“應收票據”、“應收帳款”和“預收帳款”，這些項目與“產品銷售收入”存在直接的帳戶對應關系，借記這些項目，貸記“產品銷售收入”，表明本期實現的這些營業收入并未收到現金，其現金流入將遞延到后期或發生在前期；借記現金，貸記這些項目，雖然從表面上看與“產品銷售收入”不是直接的帳戶對應關系，但卻存在無法否認的現金制關系，表明本期收到的這些現金，其營業收入的確認發生在前期或遞延到后期。至于01表“未交稅金”項目中的銷項增值稅內容，雖然與被調整的“產品銷售收入”有一定的淵源，但卻既不存在直接的帳戶對應關系，也不存在現金制關系，應列入第二階段的調整項目。
第一階段調整02表項目時，應先調整表中的原始收、支項目，后調整凈利潤和利潤分配。本步調整結束后應使工作底稿上的所有損益表項目與02表及其利潤分配表數據完全一致。
在第一階段調整的基礎上，編制01表的中間工作底稿，將第一階段調整分錄涉及01表的數據過入中間工作底稿，求出調整后余額，并計算期末余額與第一步調整后余額的差額，作為第二階段的主要調整對象，并確認其初始調整金額。
第二階段調整01表項目。一般按中間工作底稿所確認的初始調整金額，參考第二階段已調整內容對本項目的影響程度，計算本項目的應調整金額進行調整。借或貸記借方項目的增加或減少，貸或借記貸方項目的增加或減少。對某些發生額較多的01表調整項目，也可將借、貸方發生額分別進行調整，其借、貸方的應調整金額之差要等于本項目的應調整金額。對第一階段已經調整的事項不可重復調整。經過第二階段調整，應使工作底稿上資產負債表的所有項目都與01表相應項目的期末數完全一致。
將02與01表的調整區分為二個階段，一方面可使第一階段編制調整分錄時回避01表的一些項目，繞開復雜的連鎖式業務跟蹤分析，從而降低調整分錄的編制難度；另一方面在兩個調整階段之間加編中間工作底稿，揭示第二階段的主要調整內容、對象和初始調整金額，從而實現有針對性地調整。這樣的調整過程，顯然有利于調整分錄的編制和理解，使其更具條理性，層次更清晰。
調整分錄使用的會計科目就是01和02表上的報表項目，這些項目有時與原始會計分錄使用的會計科目完全一致，如“應收帳款”、“應付票據”和“實收資本”等；有時又是若干原始會計科目的合并，如“存貨”項目，就是材料、商品和成本等眾多原始會計科目的合并；有的項目與原始會計科目雖是對應的，但名稱不同，如“未交稅金”、“固定資產原價”和“其他未交款”等項目。
調整分錄的實質是將報告期內的會計事項重新進行一次確認，當然它并不是原始會計事項的逐筆序時確認，而是利用02與01表所提供的數據以及其他有關資料對原始會計事項進行匯總確認，在確認中再現現金流量。
工作底稿法的調整分錄對原始會計事項的匯總確認具有很強的規律性，可高度概括為以下四大調整方法：
第一，差額調整法。02表有關項目的被調整總額，都按權責發生制進行歸集，它與收付實現制歸集的差額，主要表現在所涉及的01表有關非現金項目的余額之差上，而且這些01與02表的調整與被調整項目，一定存在直接的帳戶對應關系或現金制關系。因此，只要將被調整總額和非現金項目的余額之差納入調整分錄，求其平衡差并調整為有關現金流量，即可編制差額調整法的調整分錄。
如《指南》（指現金流量表編制指南，下同）一例中“產品銷售收入”的調整分錄為：
借：經營活動現金流量（銷售商品） 1，201，000（調整分錄的平衡差）
應收帳款（貨款） 249，000 （01表余額之差）
貸：產品銷售收入 1，250，000 ?。ū徽{整總額）
應收票據（貨款） 200，000 （01表余額之差）
上筆調整分錄中“應收帳款”和“應收票據”的余額之差是指貨款部分的余額之差，不含增值稅，因應收增值稅與“產品銷售收入”無直接的帳戶對應關系和現金制關系，將其列入第二階段的調整項目。
又如《指南》一例中“產品銷售成本”的調整分錄為：
借：產品銷售成本 750，000 ?。ū徽{整總額）
應付票據（貨款） 100，000 ?。?1表余額之差）
貸：經營活動現金流量（購買商品） 844，700
?。ㄕ{整分錄的平衡差）
存貨 5，300?。?1表余額之差）
差額調整法所確認的現金流量，通常不是最終的現金流量。如上例銷售商品現金流入1，201，000元，在調整“財務費用”項目時將被應收票據貼現息沖銷20，000元；購買商品現金流出844，700元，在調整“待攤費用”、“累計折舊”、“應付工資”和“應付福利費”時，將被分別沖銷90，000、80，000、285，000和39，900元。
差額調整法對所涉及的01表非現金項目，采用余額之差進行調整，這就意味著將這些項目的發生額全部視同現金事項處理，在后面的調整分錄中如再次涉及這些01表的非現金項目并屬非現金事項的話，就必須調整相應現金流量，實質是對差額調整法中所確認的現金流量進行“糾偏”。后面的調整不會再次涉及這些非現金項目的現金事項，因為這些內容已經在差額調整法中一并進行了調整。
