資產減值會計理論的幾個核心問題
發布時間：2010-01-19 共2頁
為了使資產能真實地反映企業獲得經濟利益的能力，我國《企業會計制度》第五十一條規定：“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備……”。此規定明確要求企業對短期投資、應收賬款（應收賬款和其他應收款）、存貨、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款進行檢查，并根據謹慎性原則計提減值準備，簡稱“八項準備”。為進一步搞好這項業務，我們應當深刻體會資產減值的實質內涵、準確把握其確認與計量的原則及其賬務處理的方法等，同時進行積極的研究與探索。本文僅就資產減值會計理論的幾個核心問題談些看法。
一、資產減值會計的經濟實質
資產是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關。我國《企業會計制度》采用了《企業財務會計報告條例》中的概念，對資產的定義進行了界定，“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。按照資產這一特征，不具備可望給企業帶來未來經濟利益流入的資源，則不能確認為企業的資產，也不能作為資產繼續反映在資產負債表中。其實，會計學意義上的資產，與經濟學意義上的“財富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產定義為預期的未來經濟利益，就把財務會計的重心由利潤表轉向了資產負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產的本質，應該說比較符合企業持有資產的目的。因為，從一個持續經營的企業來說，它持有資產的目的，當然是為了獲得未來的經濟利益（葛家澍，1996）。從理論的角度講，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，當企業的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，會計記錄一筆資產減值損失是合理和恰當的，這就是資產減值會計的經濟實質。
二、資產減值會計的理論起點
研究資產減值會計的理論起點，必然要與會計觀相聯系。目前世界范圍內存在兩種主流會計觀：即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權控制其部分財產資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資產的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。在受托責任觀下，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性，強調會計信息的可靠性，強調最后利潤數據的確定。目前德、日等國基本持會計受托責任觀。
決策有用觀是建立在美國公司治理結構基礎上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務，現在的和潛在的投資者利用財務報告數據，通過各種評估模型來分析公司的內在價值，評估投資者的風險程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產計量要求采用有別于歷史成本的多重計量屬性，強調會計信息的相關性，對信息的精確性沒有嚴格的要求。資產減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額于價值部分確認為資產減值損失或費用。如果財務報告使用者的決策是企業價值的函數，那么，資產減值會計應該有助于財務報告使用者的決策，因為資產減值會計力圖為資產的真實價值提供量度。一般認為，資產計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個意義上，筆者以為，資產減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產價值的信息，向現在的和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息，而不在于向所有者報告受托責任。2000年財政部發布的《企業會計制度》，對資產、負債、收入、費用等會計要素的定義，采用了未來經濟利益流入或流出法，這表明了我國有采用會計決策有用觀的趨勢。
三、資產減值會計的確認
是否確認資產減值，這涉及到確認標準的選擇問題。目前主要有三種標準，即永久性標準（permanentcriteri on）、可能性標準（probabilitycriterion）和經濟性標準（e conomiccriterion）。
1.永久性標準。是指只對永久性（即在可預見的未來不可能恢復）的資產減值損失進行確認。持這種觀點的人認為，永久性標準可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為，永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的資源”這一定義，且暫時性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者當局故意遞延減值損失的確認。筆者更傾向于后者，因為，會計總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計，要想在會計報告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值會計尤其如此。因此，永久性標準不適用資產減值會計的確認。
2.可能性標準。是指對可能的資產減值損失予以確認。其目的在于與歷史成本框架保持一致并避免確認不必要的減值損失。美國等一些國家的做法是，確認與計量的基礎不一樣，確認時使用未來現金流量的不貼現值，計算時使用公允價值。因此，如果未來現金流量的不貼現值于賬面價值，那么，即使公允價值小于其賬面價值，也不確認資產減值損失，由此可能導致資產價值的高估。
3.經濟性標準。是指對資產負債表日發生的任何資產減值進行確認，即只要發生減值（如當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認與計量采用相同的基礎。由于經濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。《國際會計準則第36號———資產減值（impairmentofassets）》廣泛采用了這一標準。
我國《企業會計制度》未明確規定應用的標準，但從相關條文中可以看出，三種確認標準都有，只是不同種類的資產確認標準有所側重而已。如《企業會計準則———投資》使用了可能性與經濟性相結合的標準，一方面將確認基礎與計量基礎統一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對可收回金額進行貼現。筆者以為，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，如果資產減值可以可靠地計量，并且提供相關的信息，那么，資產減值確認的最佳標準應是經濟性標準。同時筆者認為在確認資產減值時還應考慮貨幣的時間價值，即折現因素。因為當企業確認資產已經發生減值時，企業將決定是繼續使用該項資產還是將其予以處置，從理性的角度出發，企業應考慮貨幣的時間價值。如果不考慮貨幣的時間價值，那么，現金流量相等但分布時間不一致的兩項資產，將在資產負債表中以相同的金額反映，但事實上它們的市場價值是不同的，因為市場上所有的理性交易都考慮了貨幣的時間價值。當然，按照成本效益原則，可能性標準較經濟性標準更節約，在某些情況下，可能性標準也是可供選擇的一種標準。
四、資產減值會計的計量
會計理論的一個核心問題是會計計量，而會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇，目前有關資產減值計量的屬性主要有：現行成本或重置成本、現行市價、銷售凈價、可變現凈值、未來現金流量現值（在用價值）、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現行市價、銷售凈價、可變現凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現值”的范疇。現行市價反映了市場對該資產未來現金流量現值的預期；而在用價值反映了企業對未來現金流量現值的估計；公允價值主要指現行市價，如果該資產沒有市場價值，則用未來現金流量現值或期權定價模型等方法確定的價值代替；銷售凈價和可變現凈值在多數情況下都是相似的，主要指現行市價扣除處置費用后的余額，有時候，可變現凈值還可表示為預計售價減去必要的處置費用。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋，美國認為可收回金額就是指公允價值；英國把它定義為可變現凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現金流量的貼現值。
一、資產減值會計的經濟實質
資產是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關。我國《企業會計制度》采用了《企業財務會計報告條例》中的概念，對資產的定義進行了界定，“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。按照資產這一特征，不具備可望給企業帶來未來經濟利益流入的資源，則不能確認為企業的資產，也不能作為資產繼續反映在資產負債表中。其實，會計學意義上的資產，與經濟學意義上的“財富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產定義為預期的未來經濟利益，就把財務會計的重心由利潤表轉向了資產負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產的本質，應該說比較符合企業持有資產的目的。因為，從一個持續經營的企業來說，它持有資產的目的，當然是為了獲得未來的經濟利益（葛家澍，1996）。從理論的角度講，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，當企業的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，會計記錄一筆資產減值損失是合理和恰當的，這就是資產減值會計的經濟實質。
二、資產減值會計的理論起點
研究資產減值會計的理論起點，必然要與會計觀相聯系。目前世界范圍內存在兩種主流會計觀：即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權控制其部分財產資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資產的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。在受托責任觀下，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性，強調會計信息的可靠性，強調最后利潤數據的確定。目前德、日等國基本持會計受托責任觀。
決策有用觀是建立在美國公司治理結構基礎上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務，現在的和潛在的投資者利用財務報告數據，通過各種評估模型來分析公司的內在價值，評估投資者的風險程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產計量要求采用有別于歷史成本的多重計量屬性，強調會計信息的相關性，對信息的精確性沒有嚴格的要求。資產減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額于價值部分確認為資產減值損失或費用。如果財務報告使用者的決策是企業價值的函數，那么，資產減值會計應該有助于財務報告使用者的決策，因為資產減值會計力圖為資產的真實價值提供量度。一般認為，資產計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個意義上，筆者以為，資產減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產價值的信息，向現在的和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息，而不在于向所有者報告受托責任。2000年財政部發布的《企業會計制度》，對資產、負債、收入、費用等會計要素的定義，采用了未來經濟利益流入或流出法，這表明了我國有采用會計決策有用觀的趨勢。
三、資產減值會計的確認
是否確認資產減值，這涉及到確認標準的選擇問題。目前主要有三種標準，即永久性標準（permanentcriteri on）、可能性標準（probabilitycriterion）和經濟性標準（e conomiccriterion）。
1.永久性標準。是指只對永久性（即在可預見的未來不可能恢復）的資產減值損失進行確認。持這種觀點的人認為，永久性標準可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為，永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的資源”這一定義，且暫時性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者當局故意遞延減值損失的確認。筆者更傾向于后者，因為，會計總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計，要想在會計報告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值會計尤其如此。因此，永久性標準不適用資產減值會計的確認。
2.可能性標準。是指對可能的資產減值損失予以確認。其目的在于與歷史成本框架保持一致并避免確認不必要的減值損失。美國等一些國家的做法是，確認與計量的基礎不一樣，確認時使用未來現金流量的不貼現值，計算時使用公允價值。因此，如果未來現金流量的不貼現值于賬面價值，那么，即使公允價值小于其賬面價值，也不確認資產減值損失，由此可能導致資產價值的高估。
3.經濟性標準。是指對資產負債表日發生的任何資產減值進行確認，即只要發生減值（如當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認與計量采用相同的基礎。由于經濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。《國際會計準則第36號———資產減值（impairmentofassets）》廣泛采用了這一標準。
我國《企業會計制度》未明確規定應用的標準，但從相關條文中可以看出，三種確認標準都有，只是不同種類的資產確認標準有所側重而已。如《企業會計準則———投資》使用了可能性與經濟性相結合的標準，一方面將確認基礎與計量基礎統一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對可收回金額進行貼現。筆者以為，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，如果資產減值可以可靠地計量，并且提供相關的信息，那么，資產減值確認的最佳標準應是經濟性標準。同時筆者認為在確認資產減值時還應考慮貨幣的時間價值，即折現因素。因為當企業確認資產已經發生減值時，企業將決定是繼續使用該項資產還是將其予以處置，從理性的角度出發，企業應考慮貨幣的時間價值。如果不考慮貨幣的時間價值，那么，現金流量相等但分布時間不一致的兩項資產，將在資產負債表中以相同的金額反映，但事實上它們的市場價值是不同的，因為市場上所有的理性交易都考慮了貨幣的時間價值。當然，按照成本效益原則，可能性標準較經濟性標準更節約，在某些情況下，可能性標準也是可供選擇的一種標準。
四、資產減值會計的計量
會計理論的一個核心問題是會計計量，而會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇，目前有關資產減值計量的屬性主要有：現行成本或重置成本、現行市價、銷售凈價、可變現凈值、未來現金流量現值（在用價值）、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現行市價、銷售凈價、可變現凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現值”的范疇。現行市價反映了市場對該資產未來現金流量現值的預期；而在用價值反映了企業對未來現金流量現值的估計；公允價值主要指現行市價，如果該資產沒有市場價值，則用未來現金流量現值或期權定價模型等方法確定的價值代替；銷售凈價和可變現凈值在多數情況下都是相似的，主要指現行市價扣除處置費用后的余額，有時候，可變現凈值還可表示為預計售價減去必要的處置費用。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋，美國認為可收回金額就是指公允價值；英國把它定義為可變現凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現金流量的貼現值。
