會計證輔導：會計實務問題之會計報表
發布時間：2010-01-19 共2頁
一、股份制改制企業改制當期會計報表編制的會計制度基準
企業股份制改制或者上市公司擬進行的收購，按照現行證券法規的規定，需聘請具有從事證券業務資格的會計師事務所進行審計，并在此基礎上實施評估。這就引申出五個問題：
1.評估審計的會計制度基準問題。如果原企業或被收購企業不是股份有限公司，那么審計的會計制度基準應是該企業原執行的會計制度，還是今后擬執行的《企業會計制度》。不同的會計制度基準將會導致不同的凈資產結果。我們認為，審計的會計制度基準是與委托評估審計的不同目的相配套的。在改制企業或被收購企業評估審計中，應按照擬設立股份有限公司或收購企業執行的會計制度作為會計制度基準，重新厘定其財務狀況和凈資產，以便于改制企業或收購企業進行相關的經濟決策。
2.調賬問題。股份制改制企業的評估結果是否調賬，除國有企業外均涉及經營業績是否能夠連續計算的問題。根據財政部印發的《關于股份有限公司有關會計問題解答》財會[1998]16號的規定，公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業應當按照評估確認的價值調賬，被購買企業喪失法人資格的，公司應按被購買企業評估確認后的價值入賬。公司購買其他企業的部分股權時，被購買企業的賬面價值應保持不變。
3.調賬時間及起始時點。關于股份制改組后的資產評估調賬，存在四個日期（時點）：評估基準日、負責國有資產管理的主管部門審核日、投資日以及股份有限公司成立日。究竟應確定哪個日期為評估調賬日或建賬日（以下簡稱“調賬日”）？我國有關法規、制度并未有明確規定。
評估基準日是一個選定的日期。因為股份制改組所需進行的資產評估、評估審核、報批手續等一系列活動不可能在同一時點完成，故需要選定一個時點，即確定評估基準日。但評估基準日的確定并不表示資產占有單位已于該時點將資產投入了股份有限公司。因為股份有限公司尚未成立，確定評估基準日并進行評估，僅是投資活動的前期工作，投資活動并未完成，故不應確定為調賬日。負責國有資產管理的主管部門對資產評估結果的審核，是其代表政府對上述評估結果進行的監控活動。對于不涉及產權變動的評估事項，如國家統一規定的清產核資等，至國有資產管理部門審核日，即可認為完成了需要評估的事項，并以該日作為評估調賬日。但若評估事項涉及產權變動，則存在該項產權變動能否最終完成的問題，若不能完成，已進行的評估及其審核工作即失去意義，更談不上調賬了。投資日也因股份有限公司尚未成立，各出資人投資日各異，投資日建賬尚存在不確定因素。所以，對股份制改組這一涉及產權變動的事項中的評估結果，應于股份制改組完成時，即股份有限公司成立日，進行賬務調整或建立新賬。
4.評估基準日至公司成立日之間實現利潤的歸屬問題。從合理性上講，這部分利潤應屬原股東所有，原股東可按照出資時間合理分配。但按照中國證監會發行部的建議，比較倡導這部分利潤歸新老股東共享，以便于實際操作。
5.評估增值的兩種會計處理。對于改組為股份有限公司時發生的資產評估增值，按照目前規定，在相應調賬以后，應區分以下情況進行會計處理：
（1）如果公司對評估的資產在進行計提折舊、使用或攤銷時，是按評估確認后的價值進行的，則應將按規定評估增值未來應交的所得稅計入“遞延稅款”貸方，差額記入“資本公積”。在按規定對評估資產計提折舊、使用或攤銷時，或按規定的期限結轉計入應納稅所得額時，其應交的所得稅，借記“遞延稅款”，貸記“應交稅金——應交所得稅”。
（2）如公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，則評估增值部分不需要計算未來應交的所得稅，應全部計入資本公積。
二、比例合并法合并會計報表
《企業會計制度》第158條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并。這里所講的合營企業，是指雙方或多方從事某項共同控制的經濟活動，包括共同控制的經營、共同控制的資產和共同控制的實體，由合同約定建立共同控制。在合并會計報表中，公司應當采用比例合并法對合營企業的資產、負債、收益和費用的份額與合并會計報表中的相同或類似項目逐項合并；另一種方法是在合并會計報表中單列項目反映其所占合營企業的資產、負債、收益和費用的份額。例如，將其所占合營企業流動資產的份額作為合并報表流動資產的一部分單獨反映，將其所占合營企業固定資產的份額作為合并報表規定資產的一部分單獨反映。兩種報告方式的結果，所反映的合并凈利潤以及資產、負債、所有者權益、收入和費用各類金額是完全相同的。這里需要討論是，如何理解共同控制的含義。
三、合并對象的幾個特殊問題
財政部印發的《合并會計報表暫行規定》財會字[1995]11號中規定，合并報表的合并對象有二：一是母公司擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業；二是其他被母公司所控制的企業。這里存在邏輯上的悖論，即母公司擁有其過半數以上權益性資本，但是未被母公司所控制的企業是合并呢還是不合并？
在實務工作中，還有以下幾種情形是我們經常遇見的，值得討論：
1.子公司為全資子公司。全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對象？眾所周知，全資子公司是游離于《公司法》之外的一種公司制企業。從法律形式上看，應當作為合并對象，因為全資子公司畢竟獨立于母公司，是兩個不同的法律主體；從實質上看，全資子公司與分公司并無實質區別，合并之后沒有少數股東權益，也無少數股東損益，與合并報表的特性似乎存在矛盾。我們認為，全資子公司應當作為合并對象處理為妥。
2.年度中間分公司改制為子公司。分公司年度中間進行改制成為子公司（不是全資子公司），合并報表的期初數不應調整，即母公司期初仍包括該分公司，以維護報表的真實性。年度時該分公司變為子公司，應當作為合并對象，從母公司報表中劃出去，列入期末合并報表。子公司在年度中間清算的，期初合并報表范圍不變，期末合并報表范圍則不包括該子公司。
3.子公司為承包經營企業，子公司為租賃經營企業，以及子公司為委托經營企業。這三類企業在承包經營期、租賃經營期或受托經營期內，由于企業的風險和報酬已轉移給對方，相應地其經營和財務決策也由對方實施控制，因此在編制合并會計報表時，母公司應將擁有50%以上權益性資本的上述三類企業排除在合并范圍之外。對此，企業在會計報表附注合并會計報表政策中予以詳細披露。
四、合并報表范圍發生變化，報表年初數調整問題
根據財政部印發的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定問題解答》財會字[1999]49號，原包括在合并范圍內的子公司因情況變化（如出售、減持股份等）而不再包括在1999年度合并會計報表合并范圍內的，在編制1999年度合并會計報表時，應當調整1999年度合并會計報表的年初數，即將原納入合并會計報表的子公司的有關數據從年初數中扣除。因此，不涉及因合并范圍變化而采用追溯調整法的問題。原未包括在合并范圍內的子公司，因增加投資比例等原因而納入1999年度合并會計報表合并范圍內的，應根據其子公司按補充規定進行追溯調整后的會計報表作為編制合并會計報表的基礎，并調整1999年度合并會計報表的年初數。1999年度新購入并納入合并會計報表合并范圍內的子公司，應當將該子公司按補充規定進行追溯調整后的會計報表作為編制合并會計報表的基礎，但不需要調整1999年度合并會計報表的年初數。
文件中規定的三種處理方法的理論依據是不同的。第一和第二種情形，即增減所持股份變化而引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初數作同口徑調整，講求的是報表的可比性，把報表的真實性放在第二位；第三種情形，即新購合并引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初數不作同口徑調整，講求的是報表的真實性，把報表的可比性放在第二位。我們認為，不論何種情形引起合并報表范圍變化，報表期初數均應該按照真實性原則編制，并在報表附注中作適當披露。脫離真實性，可比性將失去意義。
五、子公司為外商投資企業，其職工獎勵及福利基金在合并報表如何反映
外商投資企業利潤分配有一個特殊項目，即職工獎勵及福利基金。它從企業凈利潤中提取，不作股東權益反映，而是列為企業的負債。而行業會計制度和《企業會計制度》中并沒有此項目。在編制企業合并資產負債表時，職工獎勵及福利基金余額并在應付福利費項目中反映。在編制合并利潤及利潤分配表時，提取的職工獎勵及福利基金，母公司未執行《企業會計制度》的，有三種處理方法：一是職工獎勵及福利基金調至管理費用項目反映；二是在凈利潤前所得稅后增設“子公司提取的職工獎勵及福利基金”項目反映；三是在可供分配利潤項目下增設“子公司提取的職工獎勵及福利基金”項目反映。這幾種方法都可以接受，但應當保持做法的前后一貫性。母公司執行《企業會計制度》的，按照《企業會計制度》的規定處理，即在合并利潤及利潤分配表中，在提取法定盈余公積、提取法定公益金后，單列提取職工獎勵及福利基金項目反映。需要注意的是，無論采用何種方法，母公司在采用權益法核算長期投資收益時，應當剔除子公司提取職工獎勵及福利基金后按股權比例核算確定。
財政部于2001年11月19日印發了《外商投資企業執行企業會計制度有關問題的規定》財會[2001]62號。文件明確指出，從2002年1月1日起，外商投資企業執行《企業會計制度》，因此，上述問題也將隨著《企業會計制度》的全面貫徹而消逝。
企業股份制改制或者上市公司擬進行的收購，按照現行證券法規的規定，需聘請具有從事證券業務資格的會計師事務所進行審計，并在此基礎上實施評估。這就引申出五個問題：
1.評估審計的會計制度基準問題。如果原企業或被收購企業不是股份有限公司，那么審計的會計制度基準應是該企業原執行的會計制度，還是今后擬執行的《企業會計制度》。不同的會計制度基準將會導致不同的凈資產結果。我們認為，審計的會計制度基準是與委托評估審計的不同目的相配套的。在改制企業或被收購企業評估審計中，應按照擬設立股份有限公司或收購企業執行的會計制度作為會計制度基準，重新厘定其財務狀況和凈資產，以便于改制企業或收購企業進行相關的經濟決策。
2.調賬問題。股份制改制企業的評估結果是否調賬，除國有企業外均涉及經營業績是否能夠連續計算的問題。根據財政部印發的《關于股份有限公司有關會計問題解答》財會[1998]16號的規定，公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業應當按照評估確認的價值調賬，被購買企業喪失法人資格的，公司應按被購買企業評估確認后的價值入賬。公司購買其他企業的部分股權時，被購買企業的賬面價值應保持不變。
3.調賬時間及起始時點。關于股份制改組后的資產評估調賬，存在四個日期（時點）：評估基準日、負責國有資產管理的主管部門審核日、投資日以及股份有限公司成立日。究竟應確定哪個日期為評估調賬日或建賬日（以下簡稱“調賬日”）？我國有關法規、制度并未有明確規定。
評估基準日是一個選定的日期。因為股份制改組所需進行的資產評估、評估審核、報批手續等一系列活動不可能在同一時點完成，故需要選定一個時點，即確定評估基準日。但評估基準日的確定并不表示資產占有單位已于該時點將資產投入了股份有限公司。因為股份有限公司尚未成立，確定評估基準日并進行評估，僅是投資活動的前期工作，投資活動并未完成，故不應確定為調賬日。負責國有資產管理的主管部門對資產評估結果的審核，是其代表政府對上述評估結果進行的監控活動。對于不涉及產權變動的評估事項，如國家統一規定的清產核資等，至國有資產管理部門審核日，即可認為完成了需要評估的事項，并以該日作為評估調賬日。但若評估事項涉及產權變動，則存在該項產權變動能否最終完成的問題，若不能完成，已進行的評估及其審核工作即失去意義，更談不上調賬了。投資日也因股份有限公司尚未成立，各出資人投資日各異，投資日建賬尚存在不確定因素。所以，對股份制改組這一涉及產權變動的事項中的評估結果，應于股份制改組完成時，即股份有限公司成立日，進行賬務調整或建立新賬。
4.評估基準日至公司成立日之間實現利潤的歸屬問題。從合理性上講，這部分利潤應屬原股東所有，原股東可按照出資時間合理分配。但按照中國證監會發行部的建議，比較倡導這部分利潤歸新老股東共享，以便于實際操作。
5.評估增值的兩種會計處理。對于改組為股份有限公司時發生的資產評估增值，按照目前規定，在相應調賬以后，應區分以下情況進行會計處理：
（1）如果公司對評估的資產在進行計提折舊、使用或攤銷時，是按評估確認后的價值進行的，則應將按規定評估增值未來應交的所得稅計入“遞延稅款”貸方，差額記入“資本公積”。在按規定對評估資產計提折舊、使用或攤銷時，或按規定的期限結轉計入應納稅所得額時，其應交的所得稅，借記“遞延稅款”，貸記“應交稅金——應交所得稅”。
（2）如公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，則評估增值部分不需要計算未來應交的所得稅，應全部計入資本公積。
二、比例合并法合并會計報表
《企業會計制度》第158條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并。這里所講的合營企業，是指雙方或多方從事某項共同控制的經濟活動，包括共同控制的經營、共同控制的資產和共同控制的實體，由合同約定建立共同控制。在合并會計報表中，公司應當采用比例合并法對合營企業的資產、負債、收益和費用的份額與合并會計報表中的相同或類似項目逐項合并；另一種方法是在合并會計報表中單列項目反映其所占合營企業的資產、負債、收益和費用的份額。例如，將其所占合營企業流動資產的份額作為合并報表流動資產的一部分單獨反映，將其所占合營企業固定資產的份額作為合并報表規定資產的一部分單獨反映。兩種報告方式的結果，所反映的合并凈利潤以及資產、負債、所有者權益、收入和費用各類金額是完全相同的。這里需要討論是，如何理解共同控制的含義。
三、合并對象的幾個特殊問題
財政部印發的《合并會計報表暫行規定》財會字[1995]11號中規定，合并報表的合并對象有二：一是母公司擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業；二是其他被母公司所控制的企業。這里存在邏輯上的悖論，即母公司擁有其過半數以上權益性資本，但是未被母公司所控制的企業是合并呢還是不合并？
在實務工作中，還有以下幾種情形是我們經常遇見的，值得討論：
1.子公司為全資子公司。全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對象？眾所周知，全資子公司是游離于《公司法》之外的一種公司制企業。從法律形式上看，應當作為合并對象，因為全資子公司畢竟獨立于母公司，是兩個不同的法律主體；從實質上看，全資子公司與分公司并無實質區別，合并之后沒有少數股東權益，也無少數股東損益，與合并報表的特性似乎存在矛盾。我們認為，全資子公司應當作為合并對象處理為妥。
2.年度中間分公司改制為子公司。分公司年度中間進行改制成為子公司（不是全資子公司），合并報表的期初數不應調整，即母公司期初仍包括該分公司，以維護報表的真實性。年度時該分公司變為子公司，應當作為合并對象，從母公司報表中劃出去，列入期末合并報表。子公司在年度中間清算的，期初合并報表范圍不變，期末合并報表范圍則不包括該子公司。
3.子公司為承包經營企業，子公司為租賃經營企業，以及子公司為委托經營企業。這三類企業在承包經營期、租賃經營期或受托經營期內，由于企業的風險和報酬已轉移給對方，相應地其經營和財務決策也由對方實施控制，因此在編制合并會計報表時，母公司應將擁有50%以上權益性資本的上述三類企業排除在合并范圍之外。對此，企業在會計報表附注合并會計報表政策中予以詳細披露。
四、合并報表范圍發生變化，報表年初數調整問題
根據財政部印發的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定問題解答》財會字[1999]49號，原包括在合并范圍內的子公司因情況變化（如出售、減持股份等）而不再包括在1999年度合并會計報表合并范圍內的，在編制1999年度合并會計報表時，應當調整1999年度合并會計報表的年初數，即將原納入合并會計報表的子公司的有關數據從年初數中扣除。因此，不涉及因合并范圍變化而采用追溯調整法的問題。原未包括在合并范圍內的子公司，因增加投資比例等原因而納入1999年度合并會計報表合并范圍內的，應根據其子公司按補充規定進行追溯調整后的會計報表作為編制合并會計報表的基礎，并調整1999年度合并會計報表的年初數。1999年度新購入并納入合并會計報表合并范圍內的子公司，應當將該子公司按補充規定進行追溯調整后的會計報表作為編制合并會計報表的基礎，但不需要調整1999年度合并會計報表的年初數。
文件中規定的三種處理方法的理論依據是不同的。第一和第二種情形，即增減所持股份變化而引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初數作同口徑調整，講求的是報表的可比性，把報表的真實性放在第二位；第三種情形，即新購合并引起的期末合并會計報表范圍變化，要對報表期初數不作同口徑調整，講求的是報表的真實性，把報表的可比性放在第二位。我們認為，不論何種情形引起合并報表范圍變化，報表期初數均應該按照真實性原則編制，并在報表附注中作適當披露。脫離真實性，可比性將失去意義。
五、子公司為外商投資企業，其職工獎勵及福利基金在合并報表如何反映
外商投資企業利潤分配有一個特殊項目，即職工獎勵及福利基金。它從企業凈利潤中提取，不作股東權益反映，而是列為企業的負債。而行業會計制度和《企業會計制度》中并沒有此項目。在編制企業合并資產負債表時，職工獎勵及福利基金余額并在應付福利費項目中反映。在編制合并利潤及利潤分配表時，提取的職工獎勵及福利基金，母公司未執行《企業會計制度》的，有三種處理方法：一是職工獎勵及福利基金調至管理費用項目反映；二是在凈利潤前所得稅后增設“子公司提取的職工獎勵及福利基金”項目反映；三是在可供分配利潤項目下增設“子公司提取的職工獎勵及福利基金”項目反映。這幾種方法都可以接受，但應當保持做法的前后一貫性。母公司執行《企業會計制度》的，按照《企業會計制度》的規定處理，即在合并利潤及利潤分配表中，在提取法定盈余公積、提取法定公益金后，單列提取職工獎勵及福利基金項目反映。需要注意的是，無論采用何種方法，母公司在采用權益法核算長期投資收益時，應當剔除子公司提取職工獎勵及福利基金后按股權比例核算確定。
財政部于2001年11月19日印發了《外商投資企業執行企業會計制度有關問題的規定》財會[2001]62號。文件明確指出，從2002年1月1日起，外商投資企業執行《企業會計制度》，因此，上述問題也將隨著《企業會計制度》的全面貫徹而消逝。
