會計證輔導：會計實務問題之會計報表
發布時間：2010-01-19 共2頁
六、合并價差與股權投資差額
長期股權投資項目注釋要分類披露其期初、期末的賬面余額、減值準備和賬面價值。投資項目的分類包括對子公司投資、對合營企業投資、對聯營企業投資和其他股權投資，這一格式要求適用于合并報表和母公司報表的長期股權投資項目注釋。但兩者具體內涵和相關數據是不同的。合并報表長期股權投資中的對子公司投資是指合并報表范圍之外的對子公司的投資和納入合并會計報表范圍的子公司投資差額，不包括對已經納入合并報表范圍的子公司已作合并抵消投資份額。母公司報表長期股權投資項目是指母公司本身直接對外的長期股權投資，既包括納入合并報表范圍的子公司投資，也包括沒有納入合并報表范圍的子公司投資。它們的關系，可用下列公式表示：
合并報表長期股權投資中對子公司投資的合計數≤母公司報表長期股權投資中對子公司投資的合計數注：上述公式中“等于”的情形，是在納入合并報表范圍內的長期股權投資項目凈資產為零或負數的情況下出現。
合并報表股權投資差額所對應的投資項目范圍，要比母公司報表股權投資差額所對應的小（因為納入合并報表范圍的長期股權投資如有股權投資差額，在合并報表上已經列為“合并價差”項目反映）。但由于每一股權投資差額有可能是借方余額，也有可能是貸方余額，從金額反映上看，合并報表股權投資差額合計數有可能于、等于或小于母公司報表股權投資差額合計數。因此應視具體情況分析判斷。
在合并報表長期股權投資中的股票投資和其他股權投資注釋中，某個投資項目所列持股比例和所占注冊資本比例如有超過50%的，即應合并報表而未合并報表的情形，應當說明該投資項目沒有被納入合并報表范圍的原因和理由，以消除會計報表使用者閱讀理解上的誤會和邏輯上的破綻。
七、資不抵債控股子公司超額虧損的會計處理和報表反映
根據現行的《企業會計制度》、《企業會計準則——投資》以及財政部《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》（財會[1999]10號），母公司確認控股子公司的虧損，“以股權投資賬面價值減記至零為限”；對子公司的投資虧損超過其投資額部分（超額虧損）不再確認，其未確認的被投資單位的虧損分擔數，在編制合并會計報表時，可以在合并資產負債表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目，且在合并利潤表“少數股東權益”項目下增設“加：未確認的投資損失”項目予以反映。
而《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資的會計》（中國財政經濟出版社，2000年7月版）第27條規定：“在被合并的子公司中，歸屬于少數股權的虧損，可能超過子公司權益中的少數股權。超過部分以及歸屬于少數股權的進一步虧損，除少數股權應遵照規定的義務彌補，并且有能力彌補的部分外，均應沖減多數股權。如果子公司以后有報告利潤，在多數股權所承擔的少數股權虧損全部彌補之前，所有利潤均屬于多數股權。”
我們認為，母公司對超額虧損的子公司的長期投資以減至零為限，符合《公司法》和國內現行會計制度、會計準則。因此，通常情況下均應當遵循這種處理方法。但同時應該認識到，在資不抵債子公司持續經營的情況下，這種做法也有一定的缺點，會導致母公司報表的利潤總額、凈利潤虛增，從而可能會引起利潤超分配之虞，誤導會計報表使用者，并且也難以真實、公允地反映公司的財務狀況和經營成果。這一缺點，當超額虧損特別巨時，尤為明顯。
為了更謹慎、公允地反映企業的財務狀況和經營成果，便于會計報告使用者全面了解公司的財務狀況和經營成果，我們認為，當控股子公司超額虧損較時，在沒有證據表明少數股東有義務、有意向并且有能力彌補超額虧損時，企業可以借鑒國際準則的做法，全部承擔子公司超額虧損部分。特別是超額虧損金額巨時，更宜采用這種做法。但鑒于這種做法與現行的財務會計制度不一致，所以，注冊會計師應提請公司在會計報表附注的其他重要事項里披露這一信息，同時根據金額小和重要性水平，考慮是否應在審計報告中增加解釋性說明段予以反映。
八、會計年度內一次購買子公司達到控股比例時投資收益的核算及合并利潤表的反映
在實際工作中，可有兩種做法：一種稱之為全年法，即在合并利潤表中列入子公司在被收購的整個會計年度的損益，再從中減去購買日前的損益，計算出母公司應得的份額。另一種稱之為非全年法，即在合并利潤表中只列入子公司當年損益中購買日后的損益部分。
用兩種方法計算得出的合并凈利潤是相同的。但又各有優缺點。第一種方法在客觀上為以后年度損益比較提供了一個合理的基礎，但存在擴了部分收入、成本和費用之嫌，報表上還需增列項目反映；第二種方法下，合并利潤表不能直接用來預測整個公司未來的收入和費用，卻如實反映收購后的合并業績。《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資的會計》第23條指出：“子公司的經營成果，應從購買之日起并入合并財務報表。……為了確保財務報表在各個會計期間的可比性，通常需要提供關于購買和處置子公司對報告日的財務狀況、報告期經營成果的影響，以及對上期相應金額的影響的補充資料。”由此，我們認為，第二種方法更可取。還可在會計報表附注中增加有關可比性資料。
九、分批購買逐步取得控股子公司投資收益的核算及合并利潤表的反映
若母公司在年初對子公司擁有50%以下的股權，屬于應按權益法核算不合并報表的范圍，在年度中間對子公司擁有50%以上股權，屬于應按權益法核算并合并報表的范圍，由此產生兩種會計處理方法：（1）分段法，即在未取得50%以上控制權以前，按權益法核算，不合并報表，在此之后，按權益法核算并合并報表。（2）分批購買法，即按權益法及股權比例在分批購買時計算購買日前后的投資收益，并自第一次購買日起合并會計報表。
例如，母公司1-6月對子公司的控股比例為35%，7-12月為55%.按分段法，則上半年按35%比例計算母公司投資收益，不合并報表，不產生少數股東損益的概念；而下半年，則按55%的比例計算投資收益，并合并報表，產生少數股東損益。按分批購買，法則是按上半年35%的比例、下半年55%的比例分批計算購買日前后投資收益，并從第一次的購買日起進行合并報表。在此情況下，就可能會出現少數股東權益多數化。由此產生的兩張報表的項目反映金額不同，但凈利潤不變。這里面問題的焦點是合并報表期初數是從購買日還是從控股日開始算起。對此目前暫無定論，有待進一步探討。
十、同一戶名往來款的報表反映
會計報表項目中掛同一戶名的往來款（如應收賬款和應付賬款，其他應收款和其他應付款，預收賬款和預付賬款）是否可以按抵銷后的凈額反映，要看具體情況而定。如果互掛往來款的同一戶名的款項性質相同，可按抵銷后的凈額反映；如果性質不同，則不能相互抵銷，應按全額反映。
企業以應收賬款抵借（或稱國內商業發票貼現），屬于銀行等金融機構（保理商）提供的國內保理業務，有的在相關協議中可能會注明應收賬款轉讓給保理商。如果應收賬款的最終風險并未完全轉移，可以認定為，這是一種性質比較特殊的融資業務，實質上是以應收賬款作為質押的借款。為全面、真實反映企業的財務狀況和經濟業務全貌，應收賬款仍應按全額反映，同時反映借款金額。如果在相關的協議中規定，應收賬款的最終風險完全轉移，那么應當采取凈額法予以反映。
長期股權投資項目注釋要分類披露其期初、期末的賬面余額、減值準備和賬面價值。投資項目的分類包括對子公司投資、對合營企業投資、對聯營企業投資和其他股權投資，這一格式要求適用于合并報表和母公司報表的長期股權投資項目注釋。但兩者具體內涵和相關數據是不同的。合并報表長期股權投資中的對子公司投資是指合并報表范圍之外的對子公司的投資和納入合并會計報表范圍的子公司投資差額，不包括對已經納入合并報表范圍的子公司已作合并抵消投資份額。母公司報表長期股權投資項目是指母公司本身直接對外的長期股權投資，既包括納入合并報表范圍的子公司投資，也包括沒有納入合并報表范圍的子公司投資。它們的關系，可用下列公式表示：
合并報表長期股權投資中對子公司投資的合計數≤母公司報表長期股權投資中對子公司投資的合計數注：上述公式中“等于”的情形，是在納入合并報表范圍內的長期股權投資項目凈資產為零或負數的情況下出現。
合并報表股權投資差額所對應的投資項目范圍，要比母公司報表股權投資差額所對應的小（因為納入合并報表范圍的長期股權投資如有股權投資差額，在合并報表上已經列為“合并價差”項目反映）。但由于每一股權投資差額有可能是借方余額，也有可能是貸方余額，從金額反映上看，合并報表股權投資差額合計數有可能于、等于或小于母公司報表股權投資差額合計數。因此應視具體情況分析判斷。
在合并報表長期股權投資中的股票投資和其他股權投資注釋中，某個投資項目所列持股比例和所占注冊資本比例如有超過50%的，即應合并報表而未合并報表的情形，應當說明該投資項目沒有被納入合并報表范圍的原因和理由，以消除會計報表使用者閱讀理解上的誤會和邏輯上的破綻。
七、資不抵債控股子公司超額虧損的會計處理和報表反映
根據現行的《企業會計制度》、《企業會計準則——投資》以及財政部《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》（財會[1999]10號），母公司確認控股子公司的虧損，“以股權投資賬面價值減記至零為限”；對子公司的投資虧損超過其投資額部分（超額虧損）不再確認，其未確認的被投資單位的虧損分擔數，在編制合并會計報表時，可以在合并資產負債表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目，且在合并利潤表“少數股東權益”項目下增設“加：未確認的投資損失”項目予以反映。
而《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資的會計》（中國財政經濟出版社，2000年7月版）第27條規定：“在被合并的子公司中，歸屬于少數股權的虧損，可能超過子公司權益中的少數股權。超過部分以及歸屬于少數股權的進一步虧損，除少數股權應遵照規定的義務彌補，并且有能力彌補的部分外，均應沖減多數股權。如果子公司以后有報告利潤，在多數股權所承擔的少數股權虧損全部彌補之前，所有利潤均屬于多數股權。”
我們認為，母公司對超額虧損的子公司的長期投資以減至零為限，符合《公司法》和國內現行會計制度、會計準則。因此，通常情況下均應當遵循這種處理方法。但同時應該認識到，在資不抵債子公司持續經營的情況下，這種做法也有一定的缺點，會導致母公司報表的利潤總額、凈利潤虛增，從而可能會引起利潤超分配之虞，誤導會計報表使用者，并且也難以真實、公允地反映公司的財務狀況和經營成果。這一缺點，當超額虧損特別巨時，尤為明顯。
為了更謹慎、公允地反映企業的財務狀況和經營成果，便于會計報告使用者全面了解公司的財務狀況和經營成果，我們認為，當控股子公司超額虧損較時，在沒有證據表明少數股東有義務、有意向并且有能力彌補超額虧損時，企業可以借鑒國際準則的做法，全部承擔子公司超額虧損部分。特別是超額虧損金額巨時，更宜采用這種做法。但鑒于這種做法與現行的財務會計制度不一致，所以，注冊會計師應提請公司在會計報表附注的其他重要事項里披露這一信息，同時根據金額小和重要性水平，考慮是否應在審計報告中增加解釋性說明段予以反映。
八、會計年度內一次購買子公司達到控股比例時投資收益的核算及合并利潤表的反映
在實際工作中，可有兩種做法：一種稱之為全年法，即在合并利潤表中列入子公司在被收購的整個會計年度的損益，再從中減去購買日前的損益，計算出母公司應得的份額。另一種稱之為非全年法，即在合并利潤表中只列入子公司當年損益中購買日后的損益部分。
用兩種方法計算得出的合并凈利潤是相同的。但又各有優缺點。第一種方法在客觀上為以后年度損益比較提供了一個合理的基礎，但存在擴了部分收入、成本和費用之嫌，報表上還需增列項目反映；第二種方法下，合并利潤表不能直接用來預測整個公司未來的收入和費用，卻如實反映收購后的合并業績。《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資的會計》第23條指出：“子公司的經營成果，應從購買之日起并入合并財務報表。……為了確保財務報表在各個會計期間的可比性，通常需要提供關于購買和處置子公司對報告日的財務狀況、報告期經營成果的影響，以及對上期相應金額的影響的補充資料。”由此，我們認為，第二種方法更可取。還可在會計報表附注中增加有關可比性資料。
九、分批購買逐步取得控股子公司投資收益的核算及合并利潤表的反映
若母公司在年初對子公司擁有50%以下的股權，屬于應按權益法核算不合并報表的范圍，在年度中間對子公司擁有50%以上股權，屬于應按權益法核算并合并報表的范圍，由此產生兩種會計處理方法：（1）分段法，即在未取得50%以上控制權以前，按權益法核算，不合并報表，在此之后，按權益法核算并合并報表。（2）分批購買法，即按權益法及股權比例在分批購買時計算購買日前后的投資收益，并自第一次購買日起合并會計報表。
例如，母公司1-6月對子公司的控股比例為35%，7-12月為55%.按分段法，則上半年按35%比例計算母公司投資收益，不合并報表，不產生少數股東損益的概念；而下半年，則按55%的比例計算投資收益，并合并報表，產生少數股東損益。按分批購買，法則是按上半年35%的比例、下半年55%的比例分批計算購買日前后投資收益，并從第一次的購買日起進行合并報表。在此情況下，就可能會出現少數股東權益多數化。由此產生的兩張報表的項目反映金額不同，但凈利潤不變。這里面問題的焦點是合并報表期初數是從購買日還是從控股日開始算起。對此目前暫無定論，有待進一步探討。
十、同一戶名往來款的報表反映
會計報表項目中掛同一戶名的往來款（如應收賬款和應付賬款，其他應收款和其他應付款，預收賬款和預付賬款）是否可以按抵銷后的凈額反映，要看具體情況而定。如果互掛往來款的同一戶名的款項性質相同，可按抵銷后的凈額反映；如果性質不同，則不能相互抵銷，應按全額反映。
企業以應收賬款抵借（或稱國內商業發票貼現），屬于銀行等金融機構（保理商）提供的國內保理業務，有的在相關協議中可能會注明應收賬款轉讓給保理商。如果應收賬款的最終風險并未完全轉移，可以認定為，這是一種性質比較特殊的融資業務，實質上是以應收賬款作為質押的借款。為全面、真實反映企業的財務狀況和經濟業務全貌，應收賬款仍應按全額反映，同時反映借款金額。如果在相關的協議中規定，應收賬款的最終風險完全轉移，那么應當采取凈額法予以反映。
