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十九 會計政策 會計估計變更和差錯更正
一、多項選擇題（每題1分，每題均有多個正確答案，每題所有答案選擇正確的得1分；不答、錯答、漏答均不得分）
1．(2007年)下列各項中，屬于會計政策變更的有(     )。
A．存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提
B．固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法
C．投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式
D．發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權(quán)平均法
E．應(yīng)收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分析法

正確答案:CD　解題思路：選項ABE屬于會計估計變更。
 
二、多項選擇題　
（2-5題共用題干）
(2008年)甲公司經(jīng)董事會和股東大會批準，于20×7年1月1日開始對有關(guān)會計政策和會計估計作如下變更：
(1)對子公司(丙公司)投資的后續(xù)計量由權(quán)益法改為成本法。對丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬元，其中，成本為4000萬元，損益調(diào)整為500萬元，未發(fā)生減值。變更日該投資的計稅基礎(chǔ)為其成本4000萬元。
(2)對某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。該樓20×7年年初賬面余額為6800萬元，未發(fā)生減值，變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。
(3)將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資20×7年年初賬面價值為560萬元，公允價值為580萬元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為560萬元。
(4)管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬元(與稅法規(guī)定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計提折舊，20×7年計提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同。
(5)發(fā)出存貨成本的計量由后進先出法改為移動加權(quán)平均法。甲公司存貨20×7年年初賬面余額為2000萬元，未發(fā)生跌價損失。
(6)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無形資產(chǎn)20×7年年初賬面余額為7000萬元，原每年攤銷700萬元(與稅法規(guī)定相同)，累計攤銷額為2100萬元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷，每年攤銷800萬元。變更日該無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面余額相同。
(7)開發(fā)費用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化。20×7年發(fā)生符合資本化條件的開發(fā)費用1200萬元。稅法規(guī)定，資本化的開發(fā)費用計稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150％。
(8)所得稅的會計處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25％，預(yù)計在未來期間不會發(fā)生變化。
(9)在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。上述涉及會計政策變更的均采用追溯調(diào)整法，不存在追溯調(diào)整不切實可行的情況；甲公司預(yù)計未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。
要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列問題。
2．下列各項中，屬于會計政策變更的有(     )。
A．管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由10年改為8年
B．發(fā)出存貨成本的計量由后進先出法改為移動加權(quán)平均法
C．投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式
D．所得稅的會計處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法
E．在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算
3．下列各項中，屬于會計估計變更的有(     )。
A．對丙公司投資的后續(xù)計量由權(quán)益法改為成本法
B．無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法
C．開發(fā)費用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化
D．管理用固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法
E．短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值
4．下列關(guān)于甲公司就其會計政策和會計估計變更及后續(xù)的會計處理中，正確的有(     )。
A．生產(chǎn)用無形資產(chǎn)于變更日的計稅基礎(chǔ)為7000萬元
B．將20×7年度生產(chǎn)用無形資產(chǎn)增加的100萬元攤銷額計入生產(chǎn)成本
C．將20×7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊120萬元計入當(dāng)年度損益
D．變更日對交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價值20萬元，并調(diào)增期初留存收益15萬元
E．變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元，并計入20×7年度損益2000萬元
5．下列關(guān)于甲公司就其會計政策和會計估計變更后有關(guān)所得稅會計處理的表述中，正確的有(     )。
A．對出租辦公樓應(yīng)于變更日確認遞延所得稅負債500萬元
B．對丙公司的投資應(yīng)于變更日確認遞延所得稅負債125萬元
C．對20×7年度資本化開發(fā)費用應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)150萬元
D．無形資產(chǎn)20×7年多攤銷的100萬元，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元
E．管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計提的120萬元折舊，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)30萬元

正確答案:2．BCDE；3．BD；4．ABCD；5．ADE　解題思路：選項A是固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限的變更，屬于會計估計變更。
 
三、綜合題
6．(2008年)甲公司為上市公司，該公司內(nèi)部審計部門在對其20×7年度財務(wù)報表進行內(nèi)審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：
(1)經(jīng)董事會批準，甲公司20×7年9月30日與乙公司簽訂一項不可撤銷的銷售合同，將僅次于城區(qū)的辦公用房轉(zhuǎn)讓給乙公司。合同約定，辦公用房轉(zhuǎn)讓價格為6200萬元，乙公司應(yīng)于20×8年1月15日前支付上述款項；甲公司應(yīng)協(xié)助乙公司于20×8年2月1日前完成辦公用房所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。
甲公司辦公用房系20×2年3月達到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，成本為9800萬元，預(yù)計使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為200萬元，采用年限平均法計提折舊，至20×7年9月30日簽訂銷售合同時未計提減值準備。
20×7年度，甲公司對該辦公用房共計提了480萬元折舊，相關(guān)會計處理如下：
借：管理費用            480
貸：累計折舊       480
(2)20×7年4月1日，甲公司與丙公司簽訂合同，自丙公司購買ERP銷售系統(tǒng)軟件供其銷售部門使用，合同價格3000萬元。因甲公司現(xiàn)金流量不足，按合同約定價款自合同簽定之日起滿1年后分3期支付，每年4月1日支付1000萬元。
該軟件取得后即達到預(yù)定用途。甲公司預(yù)計其使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法攤銷。
甲公司20×7年對上述交易或事項的會計處理如下：
借：無形資產(chǎn)          3000
貸：長期應(yīng)付款      3000
借：銷售費用          450
貸：累計攤銷         450
(3)20×7年4月25日，甲公司與庚公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定將甲公司應(yīng)收庚公司貸款3000萬元轉(zhuǎn)為對庚公司的出資。經(jīng)股東大會批準，庚公司于4月30日完成股權(quán)登記手續(xù)。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后，甲公司持有庚公司20％，的股權(quán)，對庚公司的財務(wù)和經(jīng)營政策具有重大影響。
該應(yīng)收款項系甲公司向庚公司銷售產(chǎn)品形成，至20×7年4月30日甲公司已提壞賬準備800萬元。4月30日，庚公司20％股權(quán)的公允價值為2400萬元，庚公司可辯認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元(含甲公司債權(quán)轉(zhuǎn)增資本增加的價值)，除100箱M產(chǎn)品(賬面價值為500萬元、公允價值為1000萬元)外，其他可辯認資產(chǎn)和負債的公允價值均與賬面價值相同。
20×7年5月至12月，庚公司凈虧損為200萬元，除所發(fā)生的200萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動的交易或事項。甲公司取得投資時庚公司持有的100箱M產(chǎn)品中至20×7年末已出售40箱。
20×7年12月31日，因?qū)Ω就顿Y出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為2200萬元。
甲公司對上述交易或事項的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資         2200
壞賬準備      800
貸：應(yīng)收賬款           3000
借：投資收益       40
借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整       40
(4)20×7年6月18日，甲公司與P公司簽訂房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，將某房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給P公司，合同約定按房產(chǎn)的公允價值6500萬元作為轉(zhuǎn)讓價格。同日，雙方簽訂租賃協(xié)議，約定自20×7年7月1日起，甲公司自P公司所售房產(chǎn)租回供管理部門使用，租賃期3年，每年租金按市場價格確定為960萬元，每半年末支付480萬元。
甲公司于20×7年6月28日收到P公司支付的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓款。當(dāng)日，房產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)辦理完畢。
上述房產(chǎn)在甲公司的賬面原價為7000萬元，至轉(zhuǎn)讓時已按年限平均法計提折舊1400萬元。未計提減值準備。該房產(chǎn)尚可使用年限為30年。
甲公司對上述交易或事項的會計處理為：
借：固定資產(chǎn)清理          5600
累計折舊           1400
貸：固定資產(chǎn)        7000
借：銀行存款        6500
貸：固定資產(chǎn)清理         5600
遞延收益          900
借：管理費用          330
遞延收益         150
貸：銀行存款   480
(5)20×7年12月31日，甲公司有以下兩份尚未履行的合同：
①20×7年2月，甲公司與辛公司簽訂一份不可撤銷合同，約定在20×8年3月以每箱1．2萬元的價格向辛公司銷售1000箱L產(chǎn)品；辛公司應(yīng)預(yù)付定金150萬元，若甲公司違約，雙倍返還定金。
20×7年12月31日，甲公司的庫存中沒有L產(chǎn)品及生產(chǎn)該產(chǎn)品所需原材料。因原材料價格大幅上漲，甲公司預(yù)計每箱L產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為1．38萬元。
②20×7年8月，甲公司與壬公司簽訂一份D產(chǎn)品銷售合同，約定在20×8年2月底以每件0．3萬元的價格向壬公司銷售3000件D產(chǎn)品，違約金為合同總價款的20％。
20×7年12月31日，甲公司庫存D產(chǎn)品3000件，成本總額為1200萬元，按目前市場價格計算的市價總額為1400萬元。假定甲公司銷售D產(chǎn)品不發(fā)生銷售費用。
因上述合同至20×7年12月31日尚未完全履行，甲公司20×7年將收到的辛公司定金確認為預(yù)收賬款，未進行其他會計處理，其會計處理如下：
借：銀行存款        150
貸：預(yù)收賬款        150
(6)甲公司的X設(shè)備于20×4年10月20日購入，取得成本為6000萬元，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為零，按年限平均法計提折舊。
20×6年12月31日，甲公司對X設(shè)備計提了減值準備680萬元。
20×7年12月31日，X設(shè)備的市場價格為2200萬元，預(yù)計設(shè)備使用及處置過程中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1980萬元。
甲公司在對該設(shè)備計提折舊的基礎(chǔ)上，于20×7年12月31日轉(zhuǎn)回了原計提的部分減值準備440萬元，相關(guān)會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)減值準備         440
貸：資產(chǎn)減值損失       440
(7)甲公司其他有關(guān)資料如下：
①甲公司的增量借款年利率為10％。
②不考慮相關(guān)稅費的影響。
③各交易均為公允交易，且均具有重要性。
要求：(1)根據(jù)資料(1)至(7)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確；如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關(guān)會計差錯的會計分錄(有關(guān)會計差錯更正按當(dāng)期差錯處理，不要求編制調(diào)整盈余公積的會計分錄)。
(2)根據(jù)要求(1)對相關(guān)會計差錯作出的更正．計算其對甲公司20×7年度財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額，并填列"甲公司20×7年度財務(wù)報表相關(guān)項目"表(該報表參見答案中的表格)。
 

正確答案:
(1)①資料(1)，甲公司的會計處理不正確。該房產(chǎn)于20×7年9月底已滿足持有待售固定資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)于當(dāng)時即停止計提折舊，同時調(diào)整預(yù)計凈殘值至6200萬元(該調(diào)整不需做賬務(wù)處理)，所以20×7年的折舊費用=(9800-200)／20×(9／12)=360(萬元)；至簽訂銷售合同時該資產(chǎn)的賬面價值=9800-480×5．5＝7160(萬元)，大于調(diào)整后的預(yù)計凈殘值6200萬元，應(yīng)計提減值準備960(7160-6200)萬元。更正分錄為：
借：累計折舊           120
貸：管理費用          120
借：資產(chǎn)減值損失         960
貸：固定資產(chǎn)減值準備         960
②資料(2)，甲公司的會計處理不正確。購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款，應(yīng)按取得無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值計量其成本，因此，無形資產(chǎn)的入賬價值直為2486．9(1000×2．4869)萬元，應(yīng)確認未確認融資費用513．1萬元。更正分錄為：
借：未確認融資費用       513．10
貸：無形資產(chǎn)         513．10
借：累計攤銷            76．97
貸：銷售費用            76．97
借：財務(wù)費用         186．52
貸：未確認融資費用        186．52[2486．9×10％×(9．／12)]
③資料(3)，甲公司的會計處理不正確。①將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，債權(quán)人應(yīng)以享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資；②采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因取得該項投資時被投資方有可辨認資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不等，故在期末確認投資損失時，應(yīng)根據(jù)投資雙方的內(nèi)部交易調(diào)整被投資方發(fā)生的凈虧損，調(diào)整后的凈虧損為400[200+(1000-500)×(40／100)]萬元。
更正分錄為：
借：長期股權(quán)投資       200
貸：資產(chǎn)減值損失        200
(或：
借：長期股權(quán)投資      200
貸：壞賬準備    200
借：壞賬準備         200
貸：資產(chǎn)減值損失      200)
借：投資收益        40
貸：長期股權(quán)投資        40
借：資產(chǎn)減值損失          120
貸：長期股權(quán)投資減值準備        120
④資料(4)，甲公司的會計處理不正確。售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，有確鑿證據(jù)表明售后租后交易是按公允價值達成的，售后租回資產(chǎn)售價與賬面價值的差額確認為當(dāng)期損益。
借：遞延收益          900
貸：營業(yè)外收入         900
借：管理費用         150
貸：遞延收益       150
⑤資料(5)，甲公司的會計處理不正確。待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，同時該虧損合同的義務(wù)滿足預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當(dāng)確認預(yù)計負債。第1份合同，因其不存在標的資產(chǎn)，故應(yīng)確認預(yù)計負債，金額為180[(1．38-1．2)×1000]萬元與返還的定金150萬元的損失之間的較小者，即150萬元；第2份合同，若執(zhí)行，發(fā)生損失300(1200-3000×0．3)萬元；若不執(zhí)行，則支付違約金180(3000×0．3×20％)萬元，同時按目前市場價格銷售可獲利200萬元，所以不執(zhí)行合同時，D產(chǎn)品可獲利20萬元。因此，甲公司應(yīng)選擇支付違約金方案，這就需要確認預(yù)計負債180萬元。
更正分錄為：
借：營業(yè)外支出          330
貸：預(yù)計負債    330(150+180)
⑥資料(6)，甲公司的會計處理不正確。20×6年12月31日X設(shè)備的賬面價值=6000-6000／(5×12)×(2+12×2)-680=2720(萬元)，20×7年12月31日X設(shè)備的賬面價值=2720-2720／(10+2×12)×12=1760(萬元)，20×7年12月31日X設(shè)備可收回金額2200萬元大于賬面價值1760萬元，無需計提減值準備，也不能轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)已經(jīng)計提的減值準備。
更正分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失            440
貸：固定資產(chǎn)減值準備         440
(2)調(diào)表：甲公司20×7年度財務(wù)報表相關(guān)項目