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五.綜合題 
　　1.【答案】 
　　（1）在盤點(diǎn)前和盤點(diǎn)過程中均應(yīng)檢驗(yàn)磅秤的精準(zhǔn)度，并留意磅秤的位置移動(dòng)與重新調(diào)校程序；將檢查和重新稱量程序相結(jié)合；檢查重量單位（噸、公斤、磅、市斤）的換算問題。 
　　【依據(jù)】教材第十二章“特殊類型存貨盤點(diǎn)方法表”（P277） 
　　【分析】就是這道“檢驗(yàn)磅秤”的題遭到了一片罵聲，可能命題人覺得一般性監(jiān)盤也不太好出題，就考考特殊類型存貨的監(jiān)盤，但在實(shí)務(wù)中對(duì)這樣多的存貨進(jìn)行監(jiān)盤是不采用磅秤稱量的。本題也可直接在教材中找到答案。本小題答題情況不太好，考生只知調(diào)校磅秤，而不知其他程序。 
　　（2）不能同意。存貨監(jiān)盤是一項(xiàng)核心程序，且不存在滿意的替代程序來計(jì)量期末存貨。針對(duì)T公司在資產(chǎn)負(fù)債表日有重大比重的在途存貨無法監(jiān)盤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A難以對(duì)存貨的存在等相關(guān)審計(jì)目標(biāo)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 
　　【依據(jù)】教材第十二章“存貨監(jiān)盤的定義和作用”（P269） 
　　（3）對(duì)于因無法投遞而退回的信函應(yīng)查明原因。對(duì)于地址錯(cuò)誤的，找到正確地址再次發(fā)函，或?qū)嵤┨娲鷮徲?jì)程序；對(duì)于確實(shí)無真實(shí)地址的，應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序。②對(duì)于沒有得到回函的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮再次函證，一般應(yīng)第二次乃至第三次發(fā)函，如仍得不到答復(fù)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮實(shí)施替代審計(jì)程序。替代審計(jì)程序主要包括檢查銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。 
　　（4）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不恰當(dāng)。因?yàn)槔闷渌?cè)會(huì)計(jì)師工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其工作結(jié)果負(fù)責(zé)，不應(yīng)用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明；只有“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大疑慮”或“重大不確定事項(xiàng)”的情況下，才增加的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明，而利用G會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作不屬于這兩種情況。 
　　（5）①形成差異的可能原因包括：2004年1月1日至2004年6月30日之間的存貨收發(fā)記錄存在差錯(cuò)；2004年1月1日至2004年6月30日之間的存貨收發(fā)業(yè)務(wù)過程中存在差錯(cuò)；2003年年末的存貨記錄存在差錯(cuò)；2003年年末的存貨實(shí)物存在差錯(cuò)。 
　　【分析】很少有考生分析到，賬也錯(cuò)、實(shí)也錯(cuò)，且涉及本期、期末。 
　　②不能同意。因?yàn)椴町愋纬傻脑蛴休^多；期末賬實(shí)出現(xiàn)較大差異，也可能是由T公司的存貨內(nèi)部控制存在缺陷引起的；且間隔時(shí)間有半年之久，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以依據(jù)其記錄來確認(rèn)上期末實(shí)際存貨數(shù)量。 
　　【分析】本問題的得分更低，特別很少有考生想到內(nèi)部控制和時(shí)間上的問題，在我測(cè)試的學(xué)生中只有2位同學(xué)提到。 
　　本題今年也較有特色的題之一，今年客觀題、主觀題中的一些觀點(diǎn)，在教材中可能根本沒有寫，但憑考生的分析判斷就可答題。本題實(shí)際較簡(jiǎn)單，只是考生分析問題時(shí)，將思維局限于教材，教材沒有提到，心理就沒有底了，我之所以說這些，就是想提醒大家，在今后的學(xué)習(xí)考試中注意這一變化。 
　　（6）不應(yīng)同意。存貨的期初余額無法確認(rèn)；2004年度上半年的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本難以確認(rèn)。且因?yàn)榇尕浭荰公司會(huì)計(jì)報(bào)表的重要項(xiàng)目，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)同意T公司的要求。 
　　【分析】和第（5）小題一樣，本題答對(duì)的期初余額的影響也只有2位同學(xué)，這兩題是主觀題中得分最低的四個(gè)小題中的2個(gè)。 
　　（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估存貨內(nèi)部控制的有效性；對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)抽盤或提請(qǐng)被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)；同時(shí)測(cè)試抽盤日或重新盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的存貨交易。 
　　【依據(jù)】教材第十二章“特殊情況的處理”（P276）
 2.【答案】 
　　（1）①利潤(rùn)表中的異常波動(dòng)項(xiàng)目：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、投資收益、所得稅。
　　 ②需重點(diǎn)審計(jì)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用項(xiàng)目：產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用。
　　【解析】報(bào)表顯示，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”比上年增加了10,000萬元，增幅為25%；“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”增加了7，000萬元，增幅為21.2%；“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”比上年增加了7,000萬元，增幅為70%；“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”比上年增加了800萬元，增幅為25%；“管理費(fèi)用”在2003年沖銷過多，是最多異常的項(xiàng)目；“投資收益”比上年增加了3,000萬元，增幅為150%；“所得稅”比上年增加了5,300萬元，增幅為75%。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到，Y公司2003年度的經(jīng)營(yíng)形勢(shì)，管理及組織架構(gòu)與上年度比較未發(fā)生重大變化（與收入費(fèi)用等有關(guān)），且未發(fā)生重大重組行為（與投資收益有關(guān)），這些項(xiàng)目波動(dòng)的幅度較大，應(yīng)認(rèn)為異常。其實(shí)“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”、“利潤(rùn)總額”等項(xiàng)目都異常，但他們由前面這些異常項(xiàng)目引起的，所以我在答案中未列入。
　　由于產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用一般按銷售額的百分比提取，2002年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為40,000萬元，沒有質(zhì)量保證費(fèi)用，而2003年的銷售額為50,000，卻增加了質(zhì)量保證費(fèi)用500萬元，、應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)，檢查是否存在人為調(diào)節(jié)費(fèi)用的情況。
　　【依據(jù)】《審計(jì)》教材第七章“執(zhí)行分析性復(fù)核程序”部分（P129－132）。
　　【分析】象這樣的題，涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，本身沒有確定的答案，好在命題人較聰明，沒有用資產(chǎn)負(fù)債表來出題，否則答案會(huì)五花八門。有些考生也較聰明，把報(bào)表中的項(xiàng)目幾乎都認(rèn)為是異常波動(dòng)的項(xiàng)目，按照評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該說答對(duì)一個(gè)要點(diǎn)就給一個(gè)要點(diǎn)的分，你說閱卷老師能不給你滿分嗎？，但有時(shí)可不要將所有項(xiàng)目全選，可能聰明反被聰明誤，或許閱卷時(shí)為防止你耍小聰明，全選就定為0分，這不是沒有可能的。以后碰到這樣的題，能選就盡管去選，不要怕錯(cuò)。本題第2 問，幾乎所有的考生都選了產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用。
　　（2）
　　對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行分析性復(fù)核的內(nèi)容有：
　　①將本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因；
　　②比較本期各月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，并查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；
　　③計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因；
　　④計(jì)算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。
　　【解析】選擇運(yùn)用分析性復(fù)核審計(jì)方法，作比較分析并查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因（總體合理性），一般是與上年度或本年各階段比較，常用的比較有絕對(duì)數(shù)、相對(duì)數(shù)、比率比較等。所以比較的內(nèi)容包括本年度各月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、本年度與上年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、同類產(chǎn)品毛利率、重要客戶銷售額及其產(chǎn)品毛利率的變化情況。
　　【依據(jù)】《審計(jì)》教材第十章“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序”部分（P210）。
　　【分析】主觀題中的理論答題部分答題內(nèi)容能在教材中能直接找到答案，這是2003年、2004年的試題特點(diǎn)，請(qǐng)大家在2005年的復(fù)習(xí)中把握該特點(diǎn)。教材中只列舉了四項(xiàng)，實(shí)際上可將收入與本年包裝物消耗、工資、稅金等進(jìn)行絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)比較。70%考生答對(duì)①②點(diǎn)，一般對(duì)第④點(diǎn)，若非特別注意，很難答對(duì)的。
　　（3）
　①不能確認(rèn)。應(yīng)屬于委托加工業(yè)務(wù)，如果確認(rèn)收入，則會(huì)導(dǎo)致收入虛增，銷項(xiàng)稅額多計(jì)。調(diào)整分錄如下：
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　 1000萬元
　　　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　170萬元
　　　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　170萬元
　　　　　　 存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　100萬元
　　　　　　 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　 　　　　　　　　　　900萬元
　　【解析】本題最好用分析的方法確認(rèn)調(diào)整分錄，我們從題中可知，Y公司以1000萬元銷售，加工后以1100萬元購回（已列入了存貨價(jià)值），加工費(fèi)實(shí)際上為100萬元（進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為17萬元），加工后存貨成本應(yīng)該為1000萬元，所以應(yīng)調(diào)減存貨100萬元，應(yīng)將多列的進(jìn)項(xiàng)稅額調(diào)減170萬元（187－ 17）。同時(shí)對(duì)原來多計(jì)的收入、銷項(xiàng)稅額、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本沖減。
　　本題的調(diào)整分錄還可以這樣做：
　　第一種：收入與成本分別調(diào)節(jié)。
　　①借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　 1000萬元
　　　　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　170萬元
　　　　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　　170萬元
　　　　　　　 存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000萬元
　　②借：存貨　　　　　　　　900萬元
　　　　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　900萬元
　　第二種：由于是調(diào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整分錄可不需要列到明細(xì)，所以：
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　 1000萬元
　　　　 貸：存貨　　　　　　　　　　　100萬元
　　　　　　 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　900萬元
　　第三種：直接做與T公司相反的分錄沖銷，然后再做正確的會(huì)計(jì)處理。（略）
　　調(diào)整分錄不是針對(duì)實(shí)際的業(yè)務(wù)，而是對(duì)原來錯(cuò)誤的賬務(wù)處理所形成的報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，所以調(diào)整的方法較多，在徐永濤老師編寫的 “夢(mèng)想成真――應(yīng)試指南” 2005年版中有較詳細(xì)的講解。
　　【分析】本題是較難四小題之一，主要原因是本業(yè)務(wù)涉及到兩次業(yè)務(wù)、收入、購貨、加工業(yè)務(wù)、往來從來項(xiàng)目等的調(diào)整，涉及科目較多的，考生花的時(shí)間較多，但稍有不慎就錯(cuò)了。象這樣較復(fù)雜的調(diào)整，一定要靜心分析。因?yàn)榇鸢覆晃ㄒ唬赡芘c評(píng)分的參考答案不一致，所以考生對(duì)有些分錄最好不要合并，或多寫幾種調(diào)整方法比較保險(xiǎn)。
 　②可以確認(rèn)。
　　【解析】本題確認(rèn)收入的關(guān)鍵在于產(chǎn)品系按B公司的要求“定制”的。 
　　③可以確認(rèn)。
　　【解析】本題屬債權(quán)抵貨款，不符合債務(wù)重組的條件。
　　（4）
　　①計(jì)算樣本量：
　　n′=(1.96×0.015×2000/5)2≈138
　　n=138/(1+138/2000)≈129
　　②估計(jì)總體余額
　　樣本平均差額=（450-500）/129=-0.3876萬元
　　推斷的總體差額=-0.3876×2000=-775.2萬元
　　推斷的總體實(shí)際余額=-775.2+10000=9224.8萬元
　　【解析】差額估計(jì)抽樣通過樣本平均差額推斷總體差額，從而計(jì)算總體實(shí)際金額。題目并沒有直接告訴樣本量，所以應(yīng)采用單位平均估計(jì)抽樣的方法，計(jì)算出注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽取的應(yīng)收賬款函證的樣本量。
　　【依據(jù)】《審計(jì)》教材第九章“變量抽樣的方法”部分（P191、193）。
　　【分析】本題是較難四小題之一。我在2000年設(shè)計(jì)過這樣兩道較題類似的題，就是目前各輔導(dǎo)書都在引用題目，如：“審計(jì)人員對(duì)某制造公司的產(chǎn)成品成本進(jìn)行審查時(shí)獲得如下資料：全年共生產(chǎn)2 000批產(chǎn)品，入賬成本為5 900 000元，審計(jì)人員抽取其中的200批產(chǎn)品作為樣本，其賬面總價(jià)值為600 000元，審查時(shí)發(fā)現(xiàn)在200批產(chǎn)品中有52批產(chǎn)品成本不實(shí)，樣本的審定價(jià)值為582 000元，試運(yùn)用下列各種抽樣審計(jì)方法（暫不考慮可容忍誤差和可信賴程度），估計(jì)本年度產(chǎn)品的總成本要：（1）每單位平均數(shù)估計(jì)抽樣審計(jì)。（2）比率估計(jì)抽樣審計(jì)。（3）差額估計(jì)抽樣審計(jì)”。當(dāng)時(shí)只考慮了單位平均估計(jì)、差額估計(jì)、比率估計(jì)抽樣的單個(gè)運(yùn)用，且不考慮可容忍誤差和可信賴程度，在今年的模擬題中我也用了此題，而今年的考題則是兩種方法的結(jié)合運(yùn)用，難度要大得多，這是我始料不及的，真有點(diǎn)痛心。由于我的學(xué)生在這方面的練習(xí)不夠，記不住單位估計(jì)抽樣法下樣本量計(jì)算的公式，樣本量算不出來，后面的步驟即使會(huì)做，也沒轍。要是題目設(shè)計(jì)成分步式的就好了，至少前面步驟不會(huì)影響后面的得分。
　　（5）
　　①對(duì)事項(xiàng)（1），Y公司無合理依據(jù)，不得隨意改變固定資產(chǎn)的折舊年限，X注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)Y公司作以下調(diào)整分錄：
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　2000萬元
　　　　 貸：累計(jì)折舊　　　　　2000萬元 
　　②對(duì)事項(xiàng)（2），因所有權(quán)還并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)確認(rèn)為2004年的收入。X注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)Y公司作以下調(diào)整分錄：
　　借：其他業(yè)務(wù)收入　　　　3000萬元
　　　　 貸：預(yù)收賬款　　　　　　3000萬元 
　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　1000萬元
　　　　 貸：其他業(yè)務(wù)支出　　　　1000萬元 
　　③對(duì)事項(xiàng)（3）中轉(zhuǎn)銷和轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理是正確的，不需要提出審計(jì)處理建議。
　　年初預(yù)提技術(shù)開發(fā)費(fèi)應(yīng)沖銷，但對(duì)本年的管理費(fèi)用不應(yīng)產(chǎn)生影響，該費(fèi)用應(yīng)由上年承擔(dān)。X注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)Y公司作以下調(diào)整分錄：
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　4000萬元
　　　　 貸：年初未分配利潤(rùn)　　　　4000萬元
　　【分析】大部分考生對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷1500萬元和轉(zhuǎn)回1000萬元的處理是認(rèn)可的，這一點(diǎn)，我的考生已經(jīng)早有準(zhǔn)備。但對(duì)年初預(yù)提技術(shù)開發(fā)費(fèi)的沖銷這一事項(xiàng)雖然知道要調(diào)整，但就是不知道用“年初未分配利潤(rùn)”科目，看來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整分錄還應(yīng)多練習(xí)。
　　④對(duì)事項(xiàng)（4），該款項(xiàng)并未構(gòu)成2003年的投資收益。X注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)Y公司作以下調(diào)整分錄：
　　借：投資收益　　　　　　2000萬元
　　　　 貸：遞延收益　　　　　　　2000萬元
　　⑤對(duì)事項(xiàng)（5），符合對(duì)該或有事項(xiàng)的處理。X注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要提出審計(jì)處理建議。
　　（6）
　　X注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能根據(jù)票據(jù)上列明的用途來確認(rèn)Y公司確認(rèn)的投資收益。X注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)取得并審查委托理財(cái)協(xié)議，向H公司或相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)函發(fā)函詢證、審查委托理財(cái)資金賬戶的業(yè)務(wù)和股票賬戶對(duì)賬單等程序，來核實(shí)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、完整性以及計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性，確認(rèn)投資收益。
　　（7）
　　①應(yīng)向Y公司索取I公司經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的清算會(huì)計(jì)報(bào)表及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，重新計(jì)算對(duì)I公司的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金額并進(jìn)行復(fù)核，如果存在較大差異，應(yīng)提請(qǐng)Y公司予以調(diào)整。
　　②X注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)Y公司修改已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，并修改審計(jì)報(bào)告。
　　③刪除范圍段中表示局部范圍受到限制的語句“除下段所述事項(xiàng)外”；刪除保留事項(xiàng)的說明段；刪除“除……外”的保留意見的專業(yè)術(shù)語；更改審計(jì)報(bào)告日。