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　　7.金融資產(chǎn)減值

　　（1）金融資產(chǎn)減值損失的確認

　　企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：

　　①發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難。

　　②債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。

　　③債權人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人做出讓步。

　　④債務人很可能倒閉或進行其他財務重組。

　　⑤因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易。

　　⑥無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。

　　⑦債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本。

　　⑧權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌。

　　⑨其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)：

　　（2）金融資產(chǎn)減值損失的計量。

　　①持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量。對于持有至到期投資、貸款和應收款項，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應當根據(jù)其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認減值損失：

　　企業(yè)對于單項金額重大的應收款項，應當單獨進行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。

　　對于單項金額非重大的應收款項可以單獨進行減值測試，確定減值損失，計提壞賬準備；也可以與經(jīng)單獨測試后未減值的應收款項一起按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應收款項組合在資產(chǎn)負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備。根據(jù)應收款項組合余額的一定比例計算確定的壞賬準備，應當反映各項目實際發(fā)生的減值損失，即各項組合的賬面價值超過其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。企業(yè)應當根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收款項組合的實際損失率為基礎，結合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提壞賬準備的比例，據(jù)此計算本期應計提的壞賬準備。

　　持有至到期投資減值損失的計量，比照貸款和應收款項減值損失計量的相關規(guī)定處理。

　　②可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量。分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應當注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應當確認減值損失。

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，在確認減值損失時，應當將原直接計入所有者權益的公允價值下降形成的累計損失一并轉出，計入減值損失。

　　對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升，且客觀上與確認該減值損失后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉同，計入當期損益。可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。

　　三、存貨

　　（一）考試目的

　　通過本部分的考試，測試考生對存貨概念、分類、存貨清查方法、存貨盤存制度等的熟悉程度；考核考生運用存貨入賬價值的確定、存貨發(fā)出計價方法、存貨跌價準備計提方法、存貨期未計價方法等進行相關會計處理的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下內(nèi)容

　　（1）存貨的初始計量；

　　（2）存貨發(fā)出的計價方法；

　　（3）存貨按實際成本和計劃成本計價的會計處理；

　　（4）存貨跌價準備的計提方法；

　　（5）存貨期末計量及其會計處理。

　　2.熟悉以下內(nèi)容

　　（1）商品流通企業(yè)發(fā)出存貨的會計處理；

　　（2）存貨清查的方法及其會計處理；

　　（3）存貨的盤存制度。

　　3.了解以下內(nèi)容

　　存貨的概念和分類。

　　（三）要點說明

　　1.存貨的概念

　　存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

　　2.存貨的初始計量

　　存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

　　（1）外購的存貨，其成本由采購成本構成。存貨的采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

　　（2）通過進一步加工而取得的存貨，其成本由采購成本、加工成本，以及使存貨達到日前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構成。加工成本是指在存貨加工的過程中發(fā)生的追加費用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

　　下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不得計入存貨成本：

　　①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；

　　②倉儲費用，企業(yè)在存貨采購入庫后發(fā)生的儲存費用，應計入當期損益。但是，在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用則應計入存貨成本；

　　③不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

　　（3）投資者投入的存貨，其成本按投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　（4）企業(yè)提供勞務的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。

　　3.存貨發(fā)出的計價方法

　　企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

　　（1）個別計價法是指假設存貨的成本流轉與實物流轉相一致，按照各種存貨，逐一辨認各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本作為計算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。

　　（2）先進先出法是指以先購入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實物流轉假設為前提，對發(fā)出存貨進行計價的一種方法。

　　（3）月末一次加權平均法是指以本月全部進貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權數(shù)，去除本月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，從而確定本月發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法：

　　（4）移動加權平均法是指本次進貨的成本加原有庫存的成本，除以本次進貨數(shù)量加原有庫存存貨的數(shù)量，據(jù)以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發(fā)出存貨成本依據(jù)的一種方法。

　　商品流通企業(yè)發(fā)出存貨，通常還可以采用毛利率法和售價金額核算法等方法進行核算。

　　4.存貨按實際成泰和計劃成本計價

　　存貨按實際成本計價的特點是：存貨的收發(fā)及結存，無論是總分類核算還足明細分類核算，均按照實際成本計價。這種方法一般適用于規(guī)模較小、存貨品種簡單、采購業(yè)務不多的企業(yè)。存貨按計劃成本計價的特點是，存貨的收發(fā)及結存，無論是總分類核算還是明細分類核算，均按照計劃成本計價。在計劃成本法下，存貨的收入、發(fā)出和結存均采用計劃成本進日常核算，計劃成本和實際成本的差異反映在"材料成本差異"科目，月末計算出發(fā)出存貨和結存存貨應分攤的成本差異，再將發(fā)出存貨和結存存貨的計劃成本調(diào)整為實際成本。這種方法一般適用于規(guī)模較大，存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)。

　　5.存貨盤存和清查

　　（1）存貨盤存方法，主要有定期盤存制和永續(xù)盤存制。定期盤存制又稱實地盤存制，是指在每一會計期間結束時，對存貨進行實地盤點以確定存貨數(shù)量，再乘以其單位價格，計算出期末存貨價值的方法。永續(xù)盤存制又稱賬面盤存制，是指對存貨的收入、發(fā)出按種類、品名等在平時逐筆或逐日在明細賬中進行連續(xù)登記，并隨時算出結存數(shù)量的方法。

　　（2）存貨清查，通常采用實地盤點的方法。盤盈或盤虧的存貨，應在期末結賬前處理完畢。盤盈的存貨，一般應沖減當期的管理費用；盤虧的存貨，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值后，計入當期管理費用，屬于非常損失的，計入營業(yè)外支出。

　　6.存貨的期末計量

　　資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

　　（1）可變現(xiàn)凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

　　（2）產(chǎn)成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定；用于生產(chǎn)的材料、在產(chǎn)品或自制半成品等需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定。

　　（3）為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格為基礎計算；如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。

　　（4）為生產(chǎn)而持有的材料等（如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等），如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本，該材料仍然應當按照成本計量。如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量。

　　（5）通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本的情形。

　　①該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；

　　②企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；

　　③企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

　　④因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌；

　　⑤其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　　（6）通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零的跡象。

　　①已霉爛變質(zhì)的存貨；

　　②已過期且無轉讓價值的存貨；

　　③生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；

　　④其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

　　7.存貨跌價準備的計提與轉回

　　（1）存貨跌價準備通常應按單個存貨項目計提。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。在某些情況下，與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

　　（2）企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日，比較成本與可變現(xiàn)凈值計算出應計提的存貨跌價準備。企業(yè)計提的存貨跌價準備，應當計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉回。

　　（3）已計提了存貨跌價準備的存貨被處置（如銷售）時，原已計提的存貨跌價準備應同時結轉。